【摘要】財(cái)政部新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南——會(huì)計(jì)科目》（下簡(jiǎn)稱《會(huì)計(jì)科目指南》）中“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶是這次會(huì)計(jì)科目中列示的科目名稱，劃歸為損益類，其余額對(duì)企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)或虧損會(huì)形成直接影響。該賬戶核算內(nèi)容是否科學(xué)、合理，對(duì)企業(yè)有較大影響。本文對(duì)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶中存在的疑問(wèn)進(jìn)行了分析并提出建議。
　　
　　一、“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶的涵義
　　
　?。ㄒ唬肮蕛r(jià)值變動(dòng)損益”賬戶的性質(zhì)
　　與企業(yè)“持有至到期投資”與“長(zhǎng)期股權(quán)投資”相比，交易性金融資產(chǎn)屬于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)記入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債（包括交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債和直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)記入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債）的范圍，具有短期投資的性質(zhì)?！稌?huì)計(jì)科目指南》將該賬戶經(jīng)濟(jì)性質(zhì)界定于損益類賬戶，其余額對(duì)企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)或虧損會(huì)形成直接影響。
　　（二）“公允價(jià)值變動(dòng)損益”核算的范圍
　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》核算交易性金融資產(chǎn)時(shí)，需要運(yùn)用該賬戶。該賬戶用來(lái)核算企業(yè)在初始確認(rèn)時(shí)劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)記入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債（包括交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債和直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)記入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債），以及采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、衍生工具、套期業(yè)務(wù)中公允價(jià)值變動(dòng)形成的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的利得與損失。（由于篇幅所限，本文只探討交易性金融資產(chǎn)）。
　?。ㄈ肮蕛r(jià)值變動(dòng)損益”賬戶的運(yùn)用
　　1.資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面價(jià)值的差額，借記“交易性金融資產(chǎn)（公允價(jià)值）”，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”；交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值的差額，做相反的會(huì)計(jì)分錄。
　　2.出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)，按該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)，借記或貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，借記或貸記“投資收益”。
　　3.期末其余額轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”賬戶，結(jié)轉(zhuǎn)后該賬戶無(wú)余額。
　　
　　二、“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶運(yùn)用中的疑問(wèn)及分析
　　
　?。ㄒ唬┮蓡?wèn)
　　交易性金融資產(chǎn)在持有期間由于公允價(jià)值變動(dòng)形成的損益，應(yīng)于期末結(jié)轉(zhuǎn)還是應(yīng)于該項(xiàng)投資處置時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)更合理。
　?。ǘ┓治?br/>　　交易性金融資產(chǎn)在持有期間由于公允價(jià)值變動(dòng)形成的損益如果于期末結(jié)轉(zhuǎn)，符合損益類賬戶結(jié)構(gòu)設(shè)置的要求，但如果在繼續(xù)持有期間的期末結(jié)轉(zhuǎn)，結(jié)果會(huì)增加或者沖減利潤(rùn)。
　　例如：某企業(yè)2007年10月購(gòu)入初始成本10萬(wàn)元的交易性金融資產(chǎn)，至2009年1月1日處置期間公允價(jià)值變動(dòng)情況如下：
　　2007年末交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面價(jià)值，調(diào)整會(huì)計(jì)分錄為：
　　借：公允價(jià)值變動(dòng)損益1萬(wàn)
　　 貸：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 1萬(wàn)
　　借：本年利潤(rùn)1萬(wàn)
　　 貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 1萬(wàn)
　　該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)使交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值與當(dāng)期利潤(rùn)均減少1萬(wàn)。
　　2008年末該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值，公允價(jià)值得以回升時(shí)，調(diào)整會(huì)計(jì)分錄為：
　　借：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)4萬(wàn)
　　 貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益4萬(wàn)
　　借：公允價(jià)值變動(dòng)損益4萬(wàn)
　　 貸：本年利潤(rùn)4萬(wàn)
　　該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)使交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值與當(dāng)期利潤(rùn)均增加4萬(wàn)。
　　2009年初處置該項(xiàng)投資時(shí)：
　　借：銀行存款16萬(wàn)
　　公允價(jià)值變動(dòng)損益3萬(wàn)
　　 貸：交易性金融資產(chǎn)—成本10萬(wàn)
　　 ——公允價(jià)值變動(dòng) 3萬(wàn)
　　 投資收益 （16-10）6萬(wàn)
　　借：公允價(jià)值變動(dòng)損益3萬(wàn)
　　 貸：本年利潤(rùn)3萬(wàn)
　　至2009年末，由于該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)使交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值與當(dāng)期利潤(rùn)均增加6萬(wàn)。
　　由此帶來(lái)的問(wèn)題：
　　1.由于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中未界定交易性金融資產(chǎn)的持有時(shí)間，即只要符合為賺取價(jià)差為目的的投資，就可以作為交易性金融資產(chǎn)核算，因此，在該項(xiàng)投資處置前公允價(jià)值的變化一直會(huì)影響企業(yè)利潤(rùn)增減。實(shí)質(zhì)上該項(xiàng)投資損益并未真正實(shí)現(xiàn)。
　　2.若確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)損益，會(huì)增加企業(yè)的稅負(fù)；虛增企業(yè)的未分配利潤(rùn)。
　　3.由于公允價(jià)值變動(dòng)而影響增加或減少的金額，均調(diào)整了“交易性金融資產(chǎn)”的賬面價(jià)值，最終會(huì)導(dǎo)致人為調(diào)整賬面價(jià)值留有余地。
　　（三）建議
　　“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶余額應(yīng)于處置該項(xiàng)投資時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)，在投資持有期間，由于公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得與損失通過(guò)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶自行調(diào)節(jié)，最終處置時(shí)予以結(jié)轉(zhuǎn)。上項(xiàng)投資公允價(jià)值變動(dòng)數(shù)額若于處置時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)，其結(jié)果為：
　　借：公允價(jià)值變動(dòng)損益3萬(wàn)
　　 貸：本年利潤(rùn) 3萬(wàn)
　　至2009年末處置結(jié)束，該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)使利潤(rùn)增加了3萬(wàn)，而且是在以實(shí)現(xiàn)現(xiàn)金流入的基礎(chǔ)上增加的。
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