前不久，全國人大修訂并發(fā)布了新的《合伙企業(yè)法》，這給我國現(xiàn)行的合伙企業(yè)稅法提出了新的問題。本文首先簡要介紹了新修訂的《合伙企業(yè)法》的相關(guān)內(nèi)容，然后具體分析了現(xiàn)行合伙企業(yè)稅法與新修訂的《合伙企業(yè)法》可能存在的一些不適應(yīng)的地方，最后在此基礎(chǔ)上提出了一些切實(shí)可行的建議。
　　
　　一、新《合伙企業(yè)法》概述
　　
　　1997年2月23日，第八屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第二十四次會議通過的《中華人民共和國合伙企業(yè)法》(以下簡稱《合伙企業(yè)法》)自施行以來，對于確立合伙企業(yè)的法律地位、規(guī)范合伙企業(yè)設(shè)立與經(jīng)營，保護(hù)合伙企業(yè)及其合伙人的合法權(quán)益，鼓勵民間投資，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展發(fā)揮了積極作用。但隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的逐步完善，經(jīng)濟(jì)社會生活中出現(xiàn)了一些新的情況和問題，合伙企業(yè)法的有些規(guī)定已不能適應(yīng)現(xiàn)實(shí)要求。鑒于此，第十屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第二十三次會議修訂通過了新的《合伙企業(yè)法》。與舊的《合伙企業(yè)法》相比，新的《合伙企業(yè)法》主要修改的內(nèi)容是：
　　1.增加有限合伙制度。有限合伙是對合伙企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無限責(zé)任的普通合伙人與承擔(dān)有限責(zé)任的有限合伙人共同組成的合伙。這種組織形式主要適用于風(fēng)險投資，有限合伙人對外不代表合伙，也不直接參與企業(yè)的經(jīng)營管理。
　　2.增加有限責(zé)任合伙制度，也就是特殊的普通合伙制度。特殊的普通合伙中的合伙人仍對合伙債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任，但這種制度將合伙人的無限連帶責(zé)任僅局限于本人業(yè)務(wù)范圍及過錯，使這些專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)的合伙人避免承擔(dān)過渡風(fēng)險，有利于其發(fā)展壯大和異地發(fā)展。
　　3.明確法人可以參與合伙。舊的《合伙企業(yè)法》規(guī)定合伙人一般為自然人，但并沒有明確法人是否可以入伙。而新的《合伙企業(yè)法》明確規(guī)定：“本法所指的合伙企業(yè)，是指自然人、法人和其他經(jīng)濟(jì)組9758a30330c4445f31bb7fe3e666f37f3a75470376cb8c9d6c6d47042ccfc1de織依照本法在中國境內(nèi)設(shè)立的普通合伙企業(yè)和有限合伙企業(yè)。”
　　此外，新的《合伙企業(yè)法》還增刪了一些其他的明細(xì)條款，對個別文字作了調(diào)整，這里不再贅述。
　　由于現(xiàn)行合伙企業(yè)稅制主要是為適應(yīng)舊的《合伙企業(yè)法》而相應(yīng)制定的，隨著新的《合伙企業(yè)法》的出臺，我國現(xiàn)行合伙企業(yè)稅制可能存在一些與新的《合伙企業(yè)法》不相適應(yīng)的地方，及時找出這些問題并加以解決，對于完善我國現(xiàn)行稅制，維護(hù)稅法的嚴(yán)肅性、可行性意義重大。
　　
　　二、新《合伙企業(yè)法》頒布后我國稅制可能存在的幾點(diǎn)問題
　　
　　(一)所得稅法中關(guān)于合伙企業(yè)應(yīng)納稅所得額的規(guī)定與新《合伙企業(yè)法》不適應(yīng)
　　新修訂的《合伙企業(yè)法》第33條規(guī)定：“合伙企業(yè)的利潤分配、虧損分擔(dān)，按照合伙協(xié)議的約定辦理；合伙協(xié)議未約定或者約定不明確的，由合伙人協(xié)商決定；協(xié)商不成的，由合伙人按照實(shí)繳出資比例分配、分擔(dān)；無法確定出資比例的，由合伙人平均分配、分擔(dān)。”而依照當(dāng)前的所得稅法相關(guān)規(guī)定，合伙企業(yè)的投資者按合伙企業(yè)的全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和合伙協(xié)議約定的分配比例，分別確定各合伙企業(yè)的應(yīng)繳稅所得額；合伙協(xié)議沒有約定分配比例，以全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和合伙人數(shù)量平均計(jì)算每個投資者應(yīng)繳稅所得額。由上可知，新的《合伙企業(yè)法》對合伙企業(yè)各合伙人利潤(所得)分配情況作了四種界定，而當(dāng)前所得稅法卻只是將合伙企業(yè)各合伙人的應(yīng)納稅所得額界定為兩種情況，這與新《合伙企業(yè)法》的合伙人的利潤分配不相適應(yīng)，會導(dǎo)致沒有事先協(xié)定的合伙企業(yè)合伙人在利潤分配不平等的情況下卻要承擔(dān)相同的稅賦，違背了稅收公平原則。
　　
　　(二)新《合伙企業(yè)法》下合伙企業(yè)中自然人和法人的納稅問題
　　根據(jù)我國現(xiàn)行所得稅法相關(guān)規(guī)定，合伙企業(yè)并不作為一個納稅主體，而各個合伙人才是真正的納稅人。合伙企業(yè)經(jīng)營所得利潤應(yīng)分配到各合伙人手中，合伙人在并上其他來源所得申報(bào)繳納個人所得稅。我國現(xiàn)行所得稅法關(guān)于合伙企業(yè)的相關(guān)規(guī)定對于1997年的《合伙企業(yè)法》是適用的，這是因?yàn)?997年的《合伙企業(yè)法》規(guī)定的合伙企業(yè)合伙人只能為普通合伙人，一般僅指自然人。這里不涉及到法人組織的納稅問題。但隨著新的《合伙企業(yè)法》的出臺，現(xiàn)實(shí)情況發(fā)生了變化。新的《合伙企業(yè)法》第2條規(guī)定：“本法所指的合伙企業(yè)，是指自然人、法人和其他組織依照本法在中國境內(nèi)設(shè)立的普通合伙企業(yè)和有限合伙企業(yè)?！边@表明，在新的《合伙企業(yè)法》下法人也可以加入合伙企業(yè)，也就相應(yīng)有了合伙企業(yè)中法人的納稅問題。按照現(xiàn)行個人所得稅法的相關(guān)規(guī)定，合伙企業(yè)(不論什么類型)都應(yīng)由其各個合伙人在并上其他來源的所得后繳納個人所得稅；而根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例》的相關(guān)規(guī)定，合伙企業(yè)中的法人組織又應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。新《合伙企業(yè)法》下合伙企業(yè)中的法人和自然人到底該如何納稅，不僅是一個理論問題，更是實(shí)踐中不得不解決的一個現(xiàn)實(shí)矛盾。
　　
　　
　　(三)有限合伙人與有限合伙企業(yè)之間關(guān)聯(lián)交易的稅收問題
　　我國新《合伙企業(yè)法》規(guī)定：“有限合伙人可以同本有限合伙企業(yè)進(jìn)行交易。但是，合伙協(xié)議有約定的除外。”這表明我國在法律上承認(rèn)有限合伙人與有限合伙企業(yè)之間可以進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易。事實(shí)上，合伙企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)交易具有內(nèi)在的合理性和必然性。合伙企業(yè)發(fā)展，迫切需要資金、技術(shù)等經(jīng)濟(jì)資源，而由于合伙企業(yè)自身的局限性，不能從外部獲得全部資源，因此有依靠內(nèi)部融資，從合伙人處獲得所需資源的強(qiáng)烈動機(jī)。盡管在新的《合伙企業(yè)法》中承認(rèn)有限合伙企業(yè)人與有限合伙企業(yè)之間可以進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易，但這并不意味著這種交易就已經(jīng)很合理，不需要規(guī)范調(diào)整了。其實(shí)，現(xiàn)行企業(yè)所得稅政策中的關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程并不完全適用于有限合伙企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)企業(yè)稅務(wù)處理，主要是現(xiàn)行的關(guān)聯(lián)關(guān)系的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)定得過寬，而且關(guān)聯(lián)交易稅務(wù)調(diào)整過于復(fù)雜，既不利于有限合伙企業(yè)之間正常交易的發(fā)展，也不利于稅收征管實(shí)際操作。
　　
　　(四)新《合伙企業(yè)法》下合伙企業(yè)成本費(fèi)用處理問題
　　按照舊的《合伙企業(yè)法》規(guī)定，合伙人一般要對合伙企業(yè)的債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任，換言之，合伙人一般只能是自然人。舊《合伙企業(yè)法》的合伙企業(yè)成本費(fèi)用是按照現(xiàn)行《個人所得稅計(jì)算方法》中的個體工商戶成本費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行的。隨著新的《合伙企業(yè)法》出臺，合伙企業(yè)也允許法人進(jìn)入，如果再按照《個人所得稅計(jì)稅法》中的個體工商戶成本費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行，勢必產(chǎn)生一系列問題。這是因?yàn)槲覈壳捌髽I(yè)成本費(fèi)用處理辦法主要分為兩類：一是個人所得稅成本費(fèi)用處理方法，二是企業(yè)所得稅成本費(fèi)用處理方法。前者主要用于獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)、個體工商戶等非法人組織，后者主要用于公司等法人組織。由于合伙企業(yè)是一種比較特殊的贏利性組織，特別是新的合伙企業(yè)法出臺，法人被允許進(jìn)入合伙企業(yè)，使合伙企業(yè)的內(nèi)涵更加寬泛，其組織形式也更加復(fù)雜，從根本上要求用更為合理的扣除標(biāo)準(zhǔn)來規(guī)范合伙企業(yè)成本費(fèi)用扣除。
　　
　　三、完善我國合伙企業(yè)關(guān)相關(guān)稅法的幾點(diǎn)議建議
　　
　　(一)修改現(xiàn)行合伙企業(yè)稅法中應(yīng)納稅所得額相關(guān)規(guī)定
　　將所得稅法中關(guān)于合伙企業(yè)合伙人如何分擔(dān)應(yīng)納稅所得額的規(guī)定由僅粗略地界定兩種情況改為精細(xì)界定為四種分配情況，即：合伙企業(yè)的投資者按照合伙企業(yè)的全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和合伙企業(yè)協(xié)議約定的分配比例確定應(yīng)納稅所得額；合伙協(xié)議未約定或者約定不明的，以合伙人協(xié)商決定的利潤分配比例為依據(jù)確定合伙人的應(yīng)納稅所得額；協(xié)商不成的，由合伙人按照實(shí)繳出資比例確定各自的應(yīng)納稅所得額；無法確定出資比例的，以其全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和合伙人數(shù)平均計(jì)算每個投資者的應(yīng)納稅所得額。這樣規(guī)定，就可以使各合伙人的稅負(fù)和其所得對應(yīng)，避免了合伙企業(yè)法中所得分配情況和合伙企業(yè)稅制中應(yīng)納稅所得額的分擔(dān)情況不統(tǒng)一的問題，符合稅收公平原則。
　　
　　
　　(二)合伙企業(yè)中的自然人和法人分別繳納不同的所得稅種
　　新《合伙企業(yè)法》下的合伙企業(yè)組成形式比較復(fù)雜，應(yīng)該分別確立自然人和法人所納稅種。比較可行的辦法是合伙企業(yè)中自然人繳納個人所得稅，合伙企業(yè)中法人繳納企業(yè)所得稅。首先，根據(jù)新的《合伙企業(yè)法》第6條之規(guī)定：“合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照國家有關(guān)稅收規(guī)定，由合伙人分別繳納所得稅?！惫P者認(rèn)為，這里的“所得稅”實(shí)際上是包含了個人所得稅和企業(yè)所得稅，而不僅僅是指個人所得稅。這表明合伙企業(yè)法實(shí)際上是已經(jīng)默認(rèn)了在合伙企業(yè)中自然人和法人可以分納不同的所得稅種。其次，從美國的情況來看，美國目前把合伙企業(yè)統(tǒng)一為稅收的“導(dǎo)管”，合伙企業(yè)本身不作為納稅主體，由各個合伙人根據(jù)其性質(zhì)分別承擔(dān)繳納個人所得稅和企業(yè)所得稅的義務(wù)。換言之，美國在合伙企業(yè)自然人和法人的納稅問題上也是把二者分開繳納不同的稅種。借鑒美國的經(jīng)驗(yàn)，我國的所得稅制修改也應(yīng)該讓自然人和法人在匯總各自其他來源所得后分別繳納個人所得稅和企業(yè)所得稅。
　　
　　(三)規(guī)范有限合伙人與有限合伙企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)交易的稅收處理方法
　　當(dāng)前應(yīng)相應(yīng)提高關(guān)聯(lián)企業(yè)關(guān)系確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，比如當(dāng)合伙人占合伙企業(yè)所有權(quán)份額達(dá)到50%以上才可以確定兩者之間是關(guān)聯(lián)關(guān)系，關(guān)聯(lián)交易所得應(yīng)確認(rèn)為合伙企業(yè)收入，關(guān)聯(lián)交易損失則不得作為合伙企業(yè)成本費(fèi)用扣除，這樣就免除了用可比非受控制價格法等方法調(diào)整關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)收入的麻煩，使得稅收征管簡便易行。此外，非關(guān)聯(lián)的有限合伙人與有限合伙企業(yè)的交易均應(yīng)被視為正常交易，關(guān)聯(lián)方的借貸、租賃等活動也應(yīng)給予正常的稅收待遇。這樣，方能使有限合伙企業(yè)充分利用內(nèi)部資源，沖破外界生產(chǎn)經(jīng)營活動的限制，有利于有限合伙企業(yè)的不斷發(fā)展壯大。
　　
　　(四)參照企業(yè)所得稅成本費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，完善合伙企業(yè)成本費(fèi)用處理方法
　　 參照現(xiàn)行企業(yè)所得稅成本費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，先對合伙企業(yè)成本費(fèi)用進(jìn)行合并計(jì)算，然后按協(xié)議約定分配給各合伙人，而不單獨(dú)制定合伙企業(yè)成本費(fèi)用扣除辦法，這樣一方面可以取消個人所得稅與企業(yè)所得稅兩套成本費(fèi)用處理方法并用所帶來的混亂，有利于征管；同時也使合伙企業(yè)享受一定的稅收優(yōu)惠，因?yàn)槠髽I(yè)所得稅成本費(fèi)用扣除范圍相對比個體工商戶成本費(fèi)用扣除范圍寬而且更加成熟完善，比如某些成本費(fèi)用項(xiàng)目在個人所得稅中得不到扣除而在企業(yè)所得稅中可以扣除。除此之外，我們也可以借鑒美國合伙企業(yè)產(chǎn)權(quán)基值處理方法，其基本原理是先分別計(jì)算各合伙人在合伙企業(yè)的產(chǎn)權(quán)基值，明確合伙人在合伙企業(yè)中的權(quán)益和責(zé)任份額，并且規(guī)定各合伙人虧損扣除不得超過其產(chǎn)權(quán)基值，超過部分結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除，以保證稅收收入的穩(wěn)定和年度之間平衡。
　　(中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院)