【摘要】作為工業(yè)企業(yè)自主創(chuàng)新途徑之一的研究與開發(fā)費用在會計中如何進行賬務處理，一直是會計界中討論比較熱烈的話題。本文對現(xiàn)行研究開發(fā)費用的會計處理進行分析，提出設立研究開發(fā)費用基金，將研究與開發(fā)費用有條件資本化處理的新思路。
　　
　　隨著世界經濟一體化的推進和發(fā)展，企業(yè)間的競爭變得日益激烈。為了更好的生存和發(fā)展，企業(yè)必須加強自己的創(chuàng)新能力，《中共中央關于制定國民經濟和社會發(fā)展第十一個五年規(guī)劃的建議》也提到，把增強自主創(chuàng)新能力作為科學技術發(fā)展的戰(zhàn)略基點和調整產業(yè)結構、轉變增長方式的中心環(huán)節(jié)。因而作為與企業(yè)自主創(chuàng)新相關聯(lián)的研究與開發(fā)（費用）也越來越受到企業(yè)的重視。
　　
　　一、新會計準則對研究開發(fā)費用處理的規(guī)定
　　
　　我國以前的企業(yè)會計準則規(guī)定自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應于發(fā)生時確認為當期費用。而我國新出臺的會計準則規(guī)定：企業(yè)內部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應當于發(fā)生時計入當期損益，但是企業(yè)內部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，同時滿足一定條件的，才能確認為無形資產。
　　新準則對研究開發(fā)費用的“費用化”進行了修訂，研究費用依然是費用化處理，進入開發(fā)程序后，對開發(fā)過程中的費用如果符合相關條件，才可以資本化。即：
　?。ㄒ唬┢髽I(yè)內部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應當于發(fā)生時計入當期損益
　?。ǘ┢髽I(yè)內部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，能夠證明下列各項時，應當確認為無形資產
　　１.從技術上來講，完成該無形資產以使其能夠使用或出售具有可行性；２.具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；３.無形資產產生未來經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場；無形資產將在內部使用時，應當證明其有用性；４.有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產；５.歸屬于該無形資產開發(fā)階段的支出能夠可靠計量等。
　　國際會計準則亦規(guī)定：1.研究費用應在其發(fā)生的當期確認為費用，并且在隨后的會計期間也不能確認為資產；2.一個項目的開發(fā)費用，如果滿足一定標準時，才應確認為資產。
　　可見，我國的新準則與國際會計準則對于研究與開發(fā)費用的處理方式是相同的，而與原準則的處理方式不同。國際會計準則和我國新準則認為研究費用應在其發(fā)生期間確認為費用，并且不應在其以后的期間確認為資產，開發(fā)費用只有在符合一定條件下才確認為資產，否則確認為費用，最初已確認為費用的開發(fā)費用，不應在其后的期間確認為資產。顯然新準則和國際會計準則采用的是一定條件下的資本化，即部分費用化，而原準則采用的是全部費用化的做法。
　　
　　二 、現(xiàn)行會計處理方法的分析
　　
　　全部費用化，雖然遵循了謹慎性原則，但是其缺點很明顯，就是影響企業(yè)當期利潤，低估企業(yè)的總資產和凈資產，研發(fā)成功之后的受益期間成本攤銷不符合配比原則等等。但是是否我國現(xiàn)行的一定條件下的資本化就是一種比較完美的方法呢？筆者認為不然。
　　
　?。ㄒ唬┪覈詫⒀芯颗c開發(fā)費用分離進行處理
　　雖然我們在會計實務中，是待研究取證完畢后，由一定的評估部門進行評估，進而決定是否對該項目進行開發(fā)，即：研究費用與開發(fā)費用可以完全分離，但是筆者認為這種分離的意義不大，而且若該項目開發(fā)成功，那么我們?yōu)槭裁床话雅c之直接相關的研究費用計入成本當中呢？這是否仍然違背我們會計中的配比原則呢？
　　我國會計準則將“研究”定義為：為了獲得新科學或技術知識而進行的獨創(chuàng)性的、有計劃的調查分析活動；同時將“開發(fā)”E0vIWPWcRTPRJVelXW4gQObr75VQ9tYedTYNblCwjAw=定義為：為了創(chuàng)新新的或有實質性改進的產品、材料、設備和工藝等，而在開始商業(yè)活動使用前所從事的將研究成果或其他知識付諸應用的一系列活動。從定義中我們也可以看出，實際上研究是開發(fā)的基礎，二者是有著必然的因果聯(lián)系的，因此我們不需要把二者強硬的拆分開來。
　　
　?。ǘ┭芯块_發(fā)費用的處理還與我國的企業(yè)行政機制有關
　　對于研究開發(fā)費用的資金來源，我們可以概括為：國家資助、國家以外的其他組織或個人的贊助、企業(yè)自籌資金。
　　對于工業(yè)企業(yè)沒有取得國家資助、國家以外的其他組織或個人的贊助時，筆者認為即使是新準則的這種處理方法也不會促使企業(yè)加大自主創(chuàng)新。因為我國的企業(yè)行政機制是年段制，即領導的任職具有一定的任期（一般是3—5年），特別是國有企業(yè)更加明顯，而項目的研究與開發(fā)階段往往比較長，這樣不但較大的費用開支會影響領導在任期間的當期利潤，而且該領導也從中得不到任何實惠，因為項目研究開發(fā)階段不會給企業(yè)帶來任何現(xiàn)金流入。我們從《國有資本金效績評價》中也可以看出，國家在對企業(yè)的績效進行評價時還是以凈資產收益率、總資產報酬率、資本保值增長率等這些當期靜態(tài)指標為主。因此，在這種體制的影響下，領導往往會比較注重企業(yè)的短期目標而忽略企業(yè)的長期發(fā)展。
　　
　　三、研究開發(fā)費用會計處理的新思路
　　
　　國際會計準則第38號認為，評價內部產生的無形資產是否符合確認資格有時是困難的。因為企業(yè)難于確定是否存在以及何時存在將產生可能未來經濟利益的可辨認資產，以及難以可靠地確定該資產的成本。鑒于這一困難，對自行研發(fā)的無形資產進行計量時除了要遵循無形資產確認和初始計量的一般要求外，國際會計準則還根據企業(yè)無形資產研發(fā)過程的一般規(guī)律和特點，將自行開發(fā)過程劃分為研究和開發(fā)兩個階段，并據以規(guī)范不同階段研發(fā)費用的處理。
　　 通過國際會計準則和對我國研究開發(fā)費用處理的分析，并結合我國的工業(yè)企業(yè)行政機制，筆者認為以下的處理方法比較合理。
　　當企業(yè)得到國家或國家以外的其他組織或個人贊助時，作分錄為：
　　借：銀行存款
　　 貸：研究開發(fā)費用基金——國家資助或國家以外的其他組織或個人贊助
　　這種基金是企業(yè)的一種負債式基金（外部僅提供資金在一定期限內的使用權，列于資產負債表的負債類）或企業(yè)的一種營業(yè)外收入基金（外部提供資金，列于資產負債表的所有者權益類）。
　　但是不論企業(yè)是否取得國家資助、國家以外的其他組織或個人贊助，企業(yè)在期末都需要從稅后未分配利潤中進行預提（不妨暫定1%）研究開發(fā)費用基金，會計分錄為：
　　借：未分配利潤
　　 貸：研究開發(fā)費用基金——企業(yè)預提
　　實際上這種預提是作為企業(yè)內部留存收益的一部分而存在，處理上類同企業(yè)的營業(yè)外收入基金，亦反映在資產負債表的所有者權益類中。
　　若研究開發(fā)失敗，則將研究開發(fā)費用轉入“營業(yè)外支出”，因為此時該項費用支出不屬于企業(yè)的生產經營費用，與企業(yè)的生產經營活動沒有直接的關系。 同時這樣處理也會在一定程度上阻止企業(yè)亂用該基金進行研究開發(fā)，因為企業(yè)的“營業(yè)外支出”是由于企業(yè)正常營業(yè)外的其他原因引起的，若是金額過大，必然會引起檢查評審部門的注意。
　　若研究開發(fā)成功，則需要對該研究開發(fā)費用進行資本化：
　　借：無形資產
　　貸：銀行存款
　　借：研究開發(fā)費用基金
　　 貸：研究開發(fā)資本
　　以上這種處理方法在一定程度上解決了領導者由于考慮到其任期內的業(yè)績而放棄研究開發(fā)的問題，因為該基金的設立不會影響企業(yè)的當期利潤，是稅后預提，而且對何種情況下研究開發(fā)費用進行資本化也做出了很好的定位。當然我們還可以繼續(xù)完善，比如說當這種基金達到多少比例時，可以停止預提等。
　　
　　四、結束語
　　
　　從我國工業(yè)企業(yè)的現(xiàn)實經濟環(huán)境來看，研究與開發(fā)費用資本化(部分或完全)處理更具有積極意義。美國是私有制經濟國家，私有制經濟推崇的是個人財富最大化，因此，納稅利益驅動是影響企業(yè)會計行為的主要因素。研究與開發(fā)費用的全部費用化處理可以起到稅收擋板的作用，鼓勵了企業(yè)的研究與開發(fā)活動。知識作為知識經濟的重要組成部分，其活動的成本也應成為產品成本的主要組成部分，而不僅僅是現(xiàn)在占比重較大的直接人工、材料等項目。研究和開發(fā)屬于知識產品生產的重要生產程序，其費用按一定方法分攤或全部計入產品成本有其合理性。 本文提出的研究與開發(fā)費用有條件的資本化處理的具體方法也只是一種探索，還需要在實踐中不斷地進行總結和改進，找出一種真正適合我國國情及我國工業(yè)企業(yè)的會計處理方法。