【摘要】本文就我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生的必然性、主要革新點(diǎn)及部分變化作了分析，尤其對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則作了詳細(xì)探討。指出新準(zhǔn)則的出臺(tái)拉近了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的距離，但對(duì)一些特殊領(lǐng)域還應(yīng)盡快出臺(tái)新的規(guī)范。
　　
　　2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布了包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則在內(nèi)的、與我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)程相適應(yīng)的、與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展最重要的規(guī)則應(yīng)當(dāng)是“適應(yīng)環(huán)境”，而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)，正如一句成語，就是“環(huán)境使然”。
　　
　　一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則誕生的必然性
　　
　?。ㄒ唬┢髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的發(fā)布實(shí)施，是促進(jìn)會(huì)計(jì)適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)程的需要
　　我國(guó)國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)的市場(chǎng)化和國(guó)際經(jīng)濟(jì)的一體化，都需要公開透明、高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息作支撐，需要有一種統(tǒng)一的會(huì)計(jì)商業(yè)語言來進(jìn)行國(guó)際經(jīng)貿(mào)交流和投融資活動(dòng)，需要有一套公認(rèn)、一致、科學(xué)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)來規(guī)范。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建設(shè)，為構(gòu)建一個(gè)統(tǒng)一的商業(yè)語言平臺(tái)奠定了基礎(chǔ)，從而順應(yīng)了當(dāng)前形勢(shì)發(fā)展的需要，順應(yīng)了會(huì)計(jì)服務(wù)于經(jīng)濟(jì)建設(shè)、提高我國(guó)經(jīng)濟(jì)國(guó)際影響力的需要。
　　
　　（二）企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的發(fā)布實(shí)施，是促進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制完善的需要
　　當(dāng)前，我國(guó)正在著力完善市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，其中一個(gè)重要方面就是堅(jiān)持科學(xué)發(fā)展觀，努力降低交易成本，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式的轉(zhuǎn)變和資源的優(yōu)化配置。制定高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，確保會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、可比、有用，是降低交易成本的重要手段和途徑，是促進(jìn)資金有效流動(dòng)，推動(dòng)產(chǎn)業(yè)升級(jí)，避免無效投資和資金浪費(fèi)的重要舉措，是深化企業(yè)改革、金融改革和資本市場(chǎng)健康發(fā)展的重要基礎(chǔ)。
　　
　?。ㄈ┢髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的發(fā)布實(shí)施，是維護(hù)社會(huì)公眾利益的需要
　　會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的高低，直接影響投資者對(duì)資本市場(chǎng)的信心，直接影響社會(huì)公眾的切身利益。新發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，以提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、服務(wù)投資者做經(jīng)濟(jì)決策為目標(biāo)，按照國(guó)際會(huì)計(jì)慣例對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告作了更加嚴(yán)格和科學(xué)的規(guī)定，必將進(jìn)一步強(qiáng)化對(duì)信息供給的約束，有效地維護(hù)投資者的知情權(quán)，有利于社會(huì)公眾作出理性決策，從而為維護(hù)自身合法利益提供了更好的制度保證。
　　
　?。ㄋ模┢髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的發(fā)布實(shí)施，是加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理的需要
　　企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的發(fā)布實(shí)施，不僅為企業(yè)提供了更科學(xué)、更統(tǒng)一的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的客觀性和可比性，也為政府監(jiān)管部門和有關(guān)經(jīng)濟(jì)管理部門提供了更加有力、更加有效的評(píng)判準(zhǔn)繩和衡量標(biāo)準(zhǔn)，有利于提高整個(gè)經(jīng)濟(jì)管理工作的質(zhì)量和效率，有利于會(huì)計(jì)工作秩序和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序的不斷規(guī)范，也有利于提升政府經(jīng)濟(jì)監(jiān)管部門的行政能力。
　　
　?。ㄎ澹┢髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的發(fā)布實(shí)施，是提高我國(guó)對(duì)外開放水平的需要
　　經(jīng)濟(jì)全球化趨勢(shì)的深入發(fā)展和信息技術(shù)的日新月異，越來越凸顯出會(huì)計(jì)作為國(guó)際通用的商業(yè)語言的重要性。語言不通，沒法打交道、做生意、談合作。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的發(fā)布，架起了密切中外經(jīng)貿(mào)合作的會(huì)計(jì)技術(shù)橋梁，有利于進(jìn)一步優(yōu)化我國(guó)投資環(huán)境，有利于促進(jìn)我國(guó)企業(yè)更好更多地“走出去”，全面提高我國(guó)對(duì)外開放水平。
　　
　?。┢髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的發(fā)布實(shí)施，是我國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化的需要
　　我國(guó)的經(jīng)濟(jì)在國(guó)際舞臺(tái)上正扮演著越來越重要的角色，會(huì)計(jì)作為反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、服務(wù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要基礎(chǔ)，也理應(yīng)走上國(guó)際舞臺(tái)，扮演其應(yīng)有的角色。我們應(yīng)當(dāng)從促進(jìn)與國(guó)際趨同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定環(huán)節(jié)入手，一步一個(gè)腳印，環(huán)環(huán)相扣，腳踏實(shí)地，全面提升我國(guó)會(huì)計(jì)人員素質(zhì)和會(huì)計(jì)發(fā)展水平，提高我國(guó)會(huì)計(jì)的國(guó)際話語權(quán)，推動(dòng)我國(guó)會(huì)計(jì)的規(guī)范化和國(guó)際化。
　　
　　二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要革新點(diǎn)
　　
　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中權(quán)責(zé)發(fā)生制和歷史成本不再作為會(huì)計(jì)核算的基本原則，權(quán)責(zé)發(fā)生制并入會(huì)計(jì)分期基本假設(shè)，歷史成本體現(xiàn)在會(huì)計(jì)要素的計(jì)量中。但也繼續(xù)保留了重要性原則、謹(jǐn)慎原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則等，也強(qiáng)調(diào)了可比性、一致性、明晰性等原則。
　　本次準(zhǔn)則體系主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面采用了公允價(jià)值。但是總體上說，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用還是比較謹(jǐn)慎的。一方面，公允價(jià)值反映現(xiàn)時(shí)價(jià)值，與決策確實(shí)比較相關(guān)，但其可靠性的取得難以確保，而且公允價(jià)值增值的收益并無相應(yīng)的現(xiàn)金流；另一方面，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也并未完全否定歷史成本計(jì)價(jià)，因此公允價(jià)值在運(yùn)用程度上需要慎重考慮。
　　
　　三、部分具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要變化
　　
　?。ㄒ唬┢髽I(yè)合并準(zhǔn)則
　　中央控股或集團(tuán)內(nèi)企業(yè)之間并非完全出于自愿的合并交易行為，合并對(duì)價(jià)也不是雙方討價(jià)還價(jià)的結(jié)果，不代表公允價(jià)值，因此以賬面價(jià)值作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)，以避免利潤(rùn)操縱。非同一控制下的企業(yè)合并（包括吸收合并和新設(shè)合并）可以有雙方的討價(jià)還價(jià)，是雙方自愿交易的結(jié)果，因此有雙方認(rèn)可的公允價(jià)值，并可確認(rèn)購(gòu)買商譽(yù)。商譽(yù)的減值問題在資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中單獨(dú)予以規(guī)定，只減值不攤銷。
　　
　?。ǘ┵Y產(chǎn)減值準(zhǔn)則
　　明確了若干項(xiàng)資產(chǎn)減值跡象，以及可收回金額為協(xié)議銷售價(jià)格減去處置成本后的凈額或者預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩者中的較高者。同時(shí)明確所計(jì)提的減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回。下面就該準(zhǔn)則談一些具體的看法。
　　１.新準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的限制，大大收縮了“資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回”虛增利潤(rùn)的彈性空間，將會(huì)使報(bào)表信息更加客觀真實(shí)
　　2000年《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年底終了對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備?！睕]有對(duì)資產(chǎn)減值的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)做出具體規(guī)定。2002年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》也未明確資產(chǎn)減值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中可操作性較差。而2006年資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)期末判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象?！边@些跡象包括：（１）資產(chǎn)的市價(jià)當(dāng)期大幅度下降，其跌幅明顯高于因時(shí)間的推移或者正常使用而預(yù)計(jì)的下跌；（２）企業(yè)經(jīng)營(yíng)所處的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場(chǎng)在當(dāng)期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對(duì)企業(yè)產(chǎn)生不利影響；（３）市場(chǎng)利率或者其它市場(chǎng)投資回報(bào)率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計(jì)算資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低；（４）有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時(shí)或者其實(shí)體已經(jīng)損壞；（５）資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計(jì)劃提前處置；（６）企業(yè)內(nèi)部報(bào)告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期，如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實(shí)現(xiàn)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)（或者損失）遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于（或高于）預(yù)計(jì)金額等；（７）其他表明資產(chǎn)可能已經(jīng)發(fā)生減值的跡象。
　　通過對(duì)這幾條判斷資產(chǎn)減值標(biāo)準(zhǔn)的分析，可以歸納出資產(chǎn)減值的三種確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)：一是永久性標(biāo)準(zhǔn)，即對(duì)在可預(yù)見的未來不能恢復(fù)的資產(chǎn)減值給予確認(rèn)，這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)雖然避免了確認(rèn)暫時(shí)價(jià)值波動(dòng)形成的損失，但需要會(huì)計(jì)人員對(duì)暫時(shí)減值與永久減值進(jìn)行判斷；二是經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)，即在資產(chǎn)負(fù)債表日若資產(chǎn)賬面價(jià)值低于可回收金額則確認(rèn)其減值，它能如實(shí)反映資產(chǎn)負(fù)債表日資產(chǎn)的價(jià)值，避開了采用職業(yè)判斷區(qū)分資產(chǎn)減值類型的難題，便于操作；三是可能性標(biāo)準(zhǔn)，即要求對(duì)可能的資產(chǎn)減值予以確認(rèn)，其目的主要在于與歷史成本保持一致，避免對(duì)不必要減值損失的確認(rèn)。
　　２.固定資產(chǎn)減值的賬務(wù)處理
　　我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度將各項(xiàng)資產(chǎn)的減值確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。新發(fā)布的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則第15條也規(guī)定：“資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備?！惫P者認(rèn)為，這種做法雖然簡(jiǎn)單易行，但有可能將應(yīng)計(jì)入折舊中的資產(chǎn)損耗一次性計(jì)入某一年度的費(fèi)用中，模糊了折舊與減值這兩個(gè)概念的區(qū)別。若利用減值彌補(bǔ)資產(chǎn)損耗，不僅掩蓋了資產(chǎn)在消耗中被彌補(bǔ)這一漫長(zhǎng)過程，為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤(rùn)留下一定空間，而且會(huì)給企業(yè)的經(jīng)營(yíng)帶來一定的風(fēng)險(xiǎn)。因此，美國(guó)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的過程中，曾提出對(duì)不同減值采用不同的方法計(jì)量。若資產(chǎn)可能是由于折舊沒有進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整而減值，應(yīng)進(jìn)行追溯調(diào)整折舊；若資產(chǎn)可能是由于用途重大改變而減值，在與相關(guān)的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行比較后可將減值差額直接計(jì)入損益。這主要是考慮到企業(yè)一般是在依據(jù)現(xiàn)在的情況來推測(cè)資產(chǎn)未來的使用情況后，對(duì)資產(chǎn)制定折舊政策。而外部環(huán)境的變化有很大的不可預(yù)測(cè)性，可能一段時(shí)間后，資產(chǎn)賬面價(jià)值大于其實(shí)際價(jià)值，此時(shí)，將這部分差額完全計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用顯然不符合收入與費(fèi)用配比的原則。為此，筆者認(rèn)為，可以通過追溯調(diào)整將資產(chǎn)的損耗計(jì)入恰當(dāng)?shù)哪攴荩乐蛊髽I(yè)通過資產(chǎn)減值調(diào)節(jié)利潤(rùn)。在區(qū)分不同性質(zhì)的減值時(shí)，對(duì)那些受過去已經(jīng)發(fā)生的、在較長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)一直存在的因素（如科技進(jìn)步）影響而減值的資產(chǎn)，應(yīng)對(duì)減值進(jìn)行追溯調(diào)整；而對(duì)于特殊的、不經(jīng)常發(fā)生的事件（如資產(chǎn)壞損，經(jīng)濟(jì)、法律環(huán)境突變等不可預(yù)測(cè)的事件），由于不是以前各期積累的結(jié)果，也不對(duì)以前的核算有任何影響，可將其導(dǎo)致的減值計(jì)入當(dāng)期損益。當(dāng)然，追溯調(diào)整也有一定的局限性。企業(yè)利用追溯調(diào)整將資產(chǎn)減值計(jì)入以前年度，這樣既擠掉了資產(chǎn)中的水分，又不影響當(dāng)年的利潤(rùn)數(shù)字，從而造成將以前年度的利潤(rùn)轉(zhuǎn)到本期的現(xiàn)象。這就要對(duì)減值的原因進(jìn)行審核，制定相關(guān)措施，對(duì)不同性質(zhì)的減值采取相應(yīng)的賬務(wù)處理方法。
　　
　?。ㄈ┚栀?zèng)與補(bǔ)助準(zhǔn)則
　　IFRS對(duì)政府補(bǔ)助和政府援助采用全面收益法，但中國(guó)有所不同，新準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)研發(fā)撥款等文件明確會(huì)計(jì)處理方法的，應(yīng)從其規(guī)定（例如將專項(xiàng)撥款視同國(guó)家投資，計(jì)入資本公積）；沒有特殊規(guī)定的才計(jì)入收益。
　　
　?。ㄋ模┥镔Y產(chǎn)準(zhǔn)則
　　本準(zhǔn)則主要規(guī)范農(nóng)墾企業(yè)對(duì)生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理，將生物資產(chǎn)劃分為生產(chǎn)性、消耗性和公益性三類，分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。該準(zhǔn)則不引進(jìn)公允價(jià)值計(jì)量。
　　應(yīng)當(dāng)肯定的是，目前我國(guó)在典型工商業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面確實(shí)取得了很多成績(jī)，距離國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)前進(jìn)了一大步。但也要看到問題的另一方面，就是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在典型工商業(yè)企業(yè)以外，還有很多特殊領(lǐng)域需要覆蓋，還有許多特殊問題需要做出規(guī)定。中國(guó)市場(chǎng)化進(jìn)程的時(shí)間還很短，在許多細(xì)分門類方面同國(guó)際準(zhǔn)則的差距還比較大，所以在諸如金融企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、金融衍生工具準(zhǔn)則等特殊領(lǐng)域還有待加緊制定和完善。