方　霞

摘 要：隨著社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展，會計角色越來越重要。會計政策對會計角色的演變具有十分重要的作用。本文在我國會計政策變遷的歷史背景下，考察其對會計角色的影響，探討當前我國會計角色的矛盾和沖突，以及解決這些沖突的政策途徑。

關鍵詞：會計政策；會計角色；變遷

1 建國以來我國會計政策的變遷

1.1 計劃經(jīng)濟體制下的會計政策

建國后至1957年，我國借鑒原蘇聯(lián)會計工作模式，建立了與國家財政制度相適應的會計核算制度體系，統(tǒng)一了國家機關、事業(yè)單位的會計核算工作，建立了國營企業(yè)會計制度。其政策特點：一是適應計劃經(jīng)濟體制的需要統(tǒng)一會計制度；二是實行統(tǒng)一的行業(yè)和所有制形式的會計制度，建立統(tǒng)一管理的會計機關和配備相應的會計人員。1958年至1960年間，由于受到“大躍進”的影響，我國會計工作受到重大挫折。1961年至1965年間，國務院和相關部委先后頒發(fā)了一些會計規(guī)章制度，使我國的會計政策得到了一定程度的發(fā)展。1966年開始的“文化大革命”，使我國會計工作陷入混亂和癱瘓狀態(tài)，會計政策的推行受到嚴重阻礙。

1.2 改革開放以來我國的會計政策

1978年頒發(fā)了《會計人員職權條例》；1980年頒布了國營工業(yè)企業(yè)會計制度，并在1985年和1989年先后進行了修訂完善。1985年頒布了《會計法》。1986年制定了《會計專業(yè)職務試行條例》，頒發(fā)了《注冊會計師條例》、1990年發(fā)布了《總會計師條例》，從政策上對會計角色進行了規(guī)范化要求。1992年發(fā)布了《企業(yè)會計準則》、《企業(yè)財務通則》以及13個行業(yè)的企業(yè)會計制度和財務制度；這一會計制度基本告別了計劃經(jīng)濟會計模式，向會計核算的國際化邁出了實質(zhì)性的一步。1995年發(fā)布了《會計改革與發(fā)展綱要》，提出要建立與社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展要求相適應的會計模式，實現(xiàn)我國會計工作的現(xiàn)代化、法制化。1999年修訂的《會計法》突出了規(guī)范會計行為，保證會計資料真實完整的立法宗旨，使會計工作法制化進入新的階段。2000年、2001年和2002年發(fā)布了《企業(yè)會計制度》、《金融企業(yè)會計制度》，2005年頒發(fā)了《小企業(yè)會計制度》，2006年發(fā)布了39項企業(yè)會計準則等。會計相關法規(guī)、

相關會計制度的頒布實施，表明我國會計政策正在逐步完善之中。

2 我國會計角色的演變

2.1 計劃經(jīng)濟體制下的會計角色

計劃經(jīng)濟體制下，會計的角色被定位為對生產(chǎn)和分配的核算和監(jiān)督。在這種情況下，會計僅僅被視為計算收入、成本、確定應上交利潤的工具，會計任務主要集中在反映上，即通過反映國民經(jīng)濟計劃的執(zhí)行和實施情況，確保國民經(jīng)濟計劃的完成，形成一種核算型（報帳型）會計模式；在會計實務上，主要是做好本單位的會計核算工作；在會計組織上，主要是設置集中型的會計機構(gòu)；在會計理論上，主要是建立適應產(chǎn)品經(jīng)濟、以會計核算為基本內(nèi)容的會計理論和方法體系。這一會計模式使得會計角色的扮演存在許多問題：重視會計核算，忽視財務管理；按國家統(tǒng)一計劃組織財務活動，厲行節(jié)約，忽視擴大聚財之道；重視對生產(chǎn)過程的核算，忽視對流通過程的核算；強調(diào)集中統(tǒng)一核算，為外送報表服務，忽視會計核算為企業(yè)內(nèi)部管理服務。而監(jiān)督則包括兩個方面：一是社會產(chǎn)品的價值及其創(chuàng)造過程；二是計劃執(zhí)行者、工作負責人和財產(chǎn)負責人的活動。

2.2 市場經(jīng)濟體制下的會計角色

市場經(jīng)濟體制下，企業(yè)逐漸成為自主經(jīng)營、自負盈虧和自我發(fā)展的法人，會計角色也逐漸發(fā)生著變化。

我國《會計法》的幾度修訂，深刻反映著我國會計角色的變遷。1985年和1993年制訂和修改的《會計法》規(guī)定會計人員對本單位實行會計監(jiān)督的責任，對本單位的會計違法行為負有責任。1999年修訂的《會計法》，規(guī)定對企業(yè)會計違法行為承擔最終責任的是單位負責人。會計人員雖然也對此承擔責任，但已退居第二位。同時，會計人員不再承擔監(jiān)督會計信息質(zhì)量的責任。這成為我國會計角色演變的一個重要轉(zhuǎn)折點，表明政府放棄了對傳統(tǒng)監(jiān)督觀的依賴，轉(zhuǎn)向按充分披露原則的要求，對會計信息質(zhì)量實施社會化監(jiān)管。

例如，1999年《會計法》以法律形式規(guī)定了會計機構(gòu)和會計人員的基本職責，即“會計機構(gòu)、會計人員依照本法規(guī)定進行會計核算，實行會計監(jiān)督”。它著重強調(diào)會計信息的真實、完整，嚴格禁止虛假信息。它要求在會計工作中準確地反映經(jīng)濟活動的狀況，為經(jīng)濟管理決策提供真實可靠的會計信息。要求各單位提供的會計信息必須真實、完整，不得提供虛假的財務會計報告，或以虛假的經(jīng)濟業(yè)務或資料進行會計核算。同時，對偽造、變造會計憑證、會計帳簿或者編制虛假財務會計報告，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責任，還對直接責任人增加了經(jīng)濟處罰辦法。要求單位負責人必須保證會計人員依法履行職責，并給予法律保護,不得授意、指使、強令會計人員違法辦理會計事項，嚴禁對他們進行打擊報復。可見，以1999年《會計法》等會計政策的相關規(guī)定為標志，我國會計角色開始逐步向現(xiàn)代企業(yè)會計角色趨近；但要真正實現(xiàn)現(xiàn)代會計角色的要求，還需要一段較長的時間。

3 社會轉(zhuǎn)型時期我國會計角色的矛盾和沖突

3.1 政府期待和市場期待的矛盾和沖突

政府對會計的角色期待，依然是傳統(tǒng)的核算觀和監(jiān)督觀，依然把會計視為一種經(jīng)濟核算工具，把提高國有企業(yè)微觀效率和宏觀效率的期望寄托于更加強有力的經(jīng)濟核算制度之上。在現(xiàn)代企業(yè)制度條件下，實施成本最小原理或者最大效益原理成為企業(yè)理性活動的根本目標。隨著企業(yè)市場化進程的不斷推進，它必然要求企業(yè)會計通過科學的信息計量、記錄和報告為實現(xiàn)企業(yè)理性活動目標提供公度化作用，從而使會計角色從傳統(tǒng)的核算和管理的角色轉(zhuǎn)向信息生產(chǎn)和報告的角色。由此可見，會計角色的政府期待和市場期待存在著顯然的矛盾和沖突。

3.2 新舊會計政策的轉(zhuǎn)變對會計角色的影響

當政府的會計政策有了破綻或漏洞，某些市場主體就可能利用機會鉆營牟利，影響會計工作的正常發(fā)展。政府一旦發(fā)現(xiàn)這一違法違規(guī)現(xiàn)象，一方面要對它們進行懲處，另一方面也會完善舊政策或制訂新政策加以防范和堵塞。這實際上在政府和市場主體之間形成了一種博弈狀況。這種博弈對于會計來說，則彰顯著角色選擇的矛盾和沖突：市場主體通過鉆會計政策的空子或漏洞以達到謀取私利的目的，而政府則必須維護國家利益和集體利益，打擊市場主體的違法犯罪行為。這使得會計人員處于與前者同流合污還是站在后者立場的兩難境地。

3.3 利益各方的利益博弈對會計角色的影響

在我國，政府既是會計規(guī)范的制訂者，又是市場的投資者。雖然經(jīng)過多年的國企改革，但國企的代理人卻不時超越市場經(jīng)濟的游戲規(guī)則，隨意干涉企業(yè)決策，當家又理財；要理財，就必然涉及到會計政策和利益分配的問題。因此，以會計準則為主體的宏觀會計政策的制訂過程其實質(zhì)上就是與會計政策相關的各個利害集團進行博弈的結(jié)果，已出臺的會計準則在很大程度上也是各方利益妥協(xié)均衡的產(chǎn)物。至于企業(yè)，微觀會計政策的選擇更是一個利益博弈的過程，因為選擇何種微觀會計政策，對于企業(yè)自身利益最大化具有十分重要的意義。這種利益博弈過程，往往使會計角色處于一種矛盾的狀態(tài)。會計人員的角色在這里顯得更具有沖突性：要么執(zhí)行領導授意做假賬，要么維護會計規(guī)范的尊嚴。

3.4 信息不對稱對會計角色的影響

在現(xiàn)代企業(yè)制度下，企業(yè)所有者和企業(yè)經(jīng)營者（管理者）形成一種委托關系。在企業(yè)的組織機構(gòu)中，會計(會計組織)是企業(yè)的一個職能機構(gòu)，它直接受雇于企業(yè)管理者并為其服務——記錄、計量、報告企業(yè)的經(jīng)營等。由于企業(yè)所有者與企業(yè)經(jīng)營者之間的受托責任關系，會計也間接地受托于企業(yè)外部的委托者（即所有者）,如股東、債權人、國家有關機構(gòu)等。會計與企業(yè)所有者和企業(yè)管理者之間的關系密度是不一樣的：企業(yè)管理者能夠觀察到會計的各種行為,甚至可以操縱會計行為，使會計按他們的意圖進行會計選擇。而對于企業(yè)所有者來說，會計作為企業(yè)經(jīng)營者的代表，有責任如實向所有者反映受托責任（即企業(yè)運行）的履行和完成狀況，提供有效的可供決策的會計信息。這種狀況往往造成企業(yè)所有者和經(jīng)營者之間的信息不對稱。由于企業(yè)管理者的操控，企業(yè)會計信息可能并不是完全真實的；會計角色在這里被扭曲了。

3.5 企業(yè)會計事務的“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象

在現(xiàn)代企業(yè)中，“兩權分離”使得投資者由于遠離經(jīng)營實體，難以了解企業(yè)真實的財務狀況和經(jīng)營業(yè)績；反之，企業(yè)管理當局因處于內(nèi)部人位置，擁有更大的信息優(yōu)勢，客觀上為其操縱會計行為創(chuàng)造了外部條件；處于主動地位的經(jīng)理人員，受各種動機驅(qū)動，容易采取一些不良的會計行為，對利潤進行操控，搞盈余管理，使得外部集團所得到的只是有關企業(yè)的虛假信息，形成會計信息失真和造假現(xiàn)象，從而造成會計角色的扭曲。

4 解決會計角色沖突的政策途徑和機制

4.1 完善會計法規(guī)、會計準則和會計制度等會計政策

一是加快制訂和出臺新的具體會計準則、會計制度，預防可能出現(xiàn)的會計問題；二是壓縮財務報告粉飾的空間；三是對企業(yè)會計政策在選擇方面的規(guī)范更加具體；四是建立科學公正的道德評價機制，培育會計誠信氛圍，建立完善有效的監(jiān)測評價機制，對會計人員的道德意識及可能的行為效果進行有效監(jiān)督。

4.2 完善會計管理政策

強化外部會計監(jiān)管,提高會計人員的獨立性。如會計委派制、稽查特派員制和監(jiān)事會、財務總監(jiān)等。建議財政部門設立專職機構(gòu)統(tǒng)一管理會計工作和會計人員，統(tǒng)一委派財務總監(jiān)領導企業(yè)和單位的會計機構(gòu)、會計人員和監(jiān)督企業(yè)和單位的會計工作。專職機構(gòu)會計人員的相關費用由財政預算統(tǒng)一安排，以保證會計人員的獨立性，使其按國家會計政策進行會計行為而不受企業(yè)和單位領導的制約，更有效地維護所有者的利益。

4.3 建構(gòu)合適的制度安排

對于會計角色沖突造成的會計信息失真問題，建議設計一個合理的制度結(jié)構(gòu)，使提供虛假會計信息的行為人因其違規(guī)行為所要付出的代價超過其可以獲得的收益，從而改變會計人員以及相關企業(yè)管理者的行為決策。例如，修改完善相關法律和規(guī)章制度，加大對會計造假所有參與者的處罰力度，盡快建立民事賠償制度，對參與造假者可以提起訴訟，使其造假的預期成本遠大于造假收益。

顯然，通過相應的政策安排和規(guī)范，會計角色沖突將會得到較大程度的抑制，會計角色的發(fā)展和演變也將走向真正的現(xiàn)代會計角色。

參考文獻

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