摘要：財(cái)務(wù)報(bào)告是會(huì)計(jì)和經(jīng)濟(jì)信息的主要載體，并構(gòu)成資本市場(chǎng)的一個(gè)主題，高質(zhì)量的信息是資本市場(chǎng)的生命線(xiàn)，資本市場(chǎng)有效即信息有效。會(huì)計(jì)監(jiān)管、公司治理、內(nèi)部控制、外部審計(jì)等保證機(jī)制，同不斷完善的會(huì)計(jì)技術(shù)規(guī)范一樣，對(duì)于保證財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量，提高資本市場(chǎng)效率發(fā)揮重要作用，它們之間的協(xié)作互動(dòng)、綜合治理，共同構(gòu)成一個(gè)復(fù)雜的系統(tǒng)工程。
　　關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)報(bào)告；資本市場(chǎng)；質(zhì)量
　　
　　財(cái)務(wù)報(bào)告是會(huì)計(jì)和經(jīng)濟(jì)信息的主要載體，是融會(huì)計(jì)技術(shù)、公共合約以及游戲規(guī)則于一體的、具有極其復(fù)雜關(guān)系背景的規(guī)范性框架。加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)管，完善公司治理、強(qiáng)化內(nèi)部控制等會(huì)計(jì)信息質(zhì)量機(jī)制，與我國(guó)正在建設(shè)中的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一樣，也必然現(xiàn)階段上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告體系改革中的一個(gè)重要組成部分。
　　
　　一、財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量監(jiān)管的理論分析
　　
　　企業(yè)是財(cái)務(wù)信息的壟斷供應(yīng)者，并且財(cái)務(wù)信息具有“公共物品”的性質(zhì)，因此單純依靠市場(chǎng)力量，就不能解決財(cái)務(wù)信息供應(yīng)不足的問(wèn)題，并且不能防止虛假或欺詐性財(cái)務(wù)信息的產(chǎn)生。再者，如果缺乏高質(zhì)量的會(huì)計(jì)和審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，公司管理層選擇會(huì)計(jì)政策就會(huì)過(guò)于彈性，審計(jì)師也會(huì)偶然產(chǎn)生松懈，從而不能發(fā)現(xiàn)企業(yè)的舞弊行為，并且不能在財(cái)務(wù)報(bào)告或?qū)徲?jì)報(bào)告中事先發(fā)出企業(yè)破產(chǎn)失敗的信號(hào)，這就需要更多的規(guī)范來(lái)提升財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量以保護(hù)公眾的利益。對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行監(jiān)管，能夠降低信息生產(chǎn)成本，因?yàn)榻^大多數(shù)的基本信息都能作為企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)制度的副產(chǎn)品產(chǎn)生；而且，通用的財(cái)務(wù)信息有助于減少信息不對(duì)稱(chēng)現(xiàn)象，防止內(nèi)幕交易和舞弊的產(chǎn)生，符合資本市場(chǎng)的公平、公正和公開(kāi)的原則，有利于達(dá)到資源優(yōu)化配置、社會(huì)福利最大化的社會(huì)目標(biāo)。斯科托（Scott，2003）認(rèn)為，市場(chǎng)失靈的根源就在于信息市場(chǎng)以“外部性”和“搭便車(chē)”為特征。外部性和搭便車(chē)是使管制成為必需的顯著原因，因?yàn)閱渭円揽渴袌?chǎng)力量顯得力不從心，所以管制者試圖采取措施，以恢復(fù)生產(chǎn)的社會(huì)最優(yōu)數(shù)量。即使外部性和搭便車(chē)不存在，市場(chǎng)也會(huì)因?yàn)椤靶畔⒉粚?duì)稱(chēng)”而不能正常運(yùn)轉(zhuǎn)。“道德風(fēng)險(xiǎn)”和“逆向選擇”的問(wèn)題，意味著公司不會(huì)為達(dá)到資本成本最小化而生產(chǎn)信息。道德風(fēng)險(xiǎn)與逆向選擇相互作用，由于道德風(fēng)險(xiǎn)的存在，極易誘導(dǎo)經(jīng)理人員進(jìn)行逆向選擇，其結(jié)果則更進(jìn)一步助長(zhǎng)道德風(fēng)險(xiǎn)，從而導(dǎo)致市場(chǎng)失靈和失敗。
　　綜上所述，信息不對(duì)稱(chēng)造成了市場(chǎng)失靈，而財(cái)務(wù)報(bào)告監(jiān)管的目的是為了減少信息不對(duì)稱(chēng)，限制市場(chǎng)失靈，以便建立投資者的信心，保證資本市場(chǎng)的有效運(yùn)轉(zhuǎn)。我們可以將財(cái)務(wù)報(bào)告看成是通過(guò)將內(nèi)部信息可靠地轉(zhuǎn)化為外部信息來(lái)控制道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇的一種手段。應(yīng)該看到，高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)告不僅是高質(zhì)量會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)物，它更依賴(lài)一個(gè)具有支持作用的基礎(chǔ)機(jī)制來(lái)運(yùn)作，以保證準(zhǔn)則能夠被嚴(yán)格地理解和運(yùn)用。只有從公司內(nèi)部治理、外部中介審計(jì)、政府部門(mén)監(jiān)管等多方面著手，完善財(cái)務(wù)報(bào)告規(guī)范體系，建立一套成熟有效的監(jiān)管機(jī)制，才能合理保證最終公開(kāi)披露的財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性，使投資者利用這些真實(shí)會(huì)計(jì)信息做出正確的投資決策?？梢?jiàn)，監(jiān)管作為信息質(zhì)量保證體系中的重要一環(huán)，盡管是在“要不要放松管制”爭(zhēng)議中實(shí)施的，顯然是為了保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量而做出的大量而富有成效的努力和嘗試，盡管還有很多不盡如人意的地方，而來(lái)自社會(huì)各界的多管齊下，正在使這個(gè)信息質(zhì)量保證體制不斷走向發(fā)展和完善。
　　
　　二、加強(qiáng)公司治理與內(nèi)部控制
　　
　　公司治理有內(nèi)部治理和外部治理之分，這里主要指的是內(nèi)部公司治理，即公司法人治理結(jié)構(gòu)，是由股東、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理組成的、具有一定制衡關(guān)系、用來(lái)約束和管理經(jīng)營(yíng)者的行為的制度安排。內(nèi)部控制則有會(huì)計(jì)控制和管理控制之分，前者在于保護(hù)保全企業(yè)資產(chǎn)，保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠性；后者在于提高經(jīng)營(yíng)效率，促使有關(guān)人員遵守既定管理方針。公司治理和內(nèi)部控制相輔相成，共同作用于企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。站在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量保證的角度，應(yīng)當(dāng)注意以下幾個(gè)方面：
　　1.完善獨(dú)立董事制度。一是規(guī)范獨(dú)立董事的選聘機(jī)制。確保獨(dú)立董事的獨(dú)立性，是實(shí)施獨(dú)立董事制度的關(guān)鍵，也是獨(dú)立董事制度的生命力之所在。二是規(guī)范獨(dú)立董事的權(quán)利與責(zé)任。賦予獨(dú)立董事獨(dú)立的權(quán)責(zé)有利于提高其獨(dú)立性。為強(qiáng)化獨(dú)立董事的責(zé)任意識(shí)，應(yīng)明確獨(dú)立董事行使特別權(quán)利和發(fā)表獨(dú)立意見(jiàn)既是權(quán)利，也是義務(wù)，并且在上市公司年報(bào)中披露獨(dú)立董事履行權(quán)利責(zé)任的情況。從法律層面上，需要配合《公司法》的精神，修訂與完善相應(yīng)法規(guī)，明確獨(dú)立董事的權(quán)利與責(zé)任，協(xié)調(diào)獨(dú)立董事與監(jiān)管的權(quán)利與責(zé)任，協(xié)調(diào)獨(dú)立董事與監(jiān)事會(huì)的關(guān)系，使獨(dú)立董事在運(yùn)作過(guò)程中有法可依。
　　2.規(guī)范內(nèi)部控制制度。一是完善內(nèi)部控制規(guī)范體系。目前我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范還缺乏一個(gè)成型的體系。隨著《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》的基本規(guī)范、具體規(guī)范的頒布實(shí)施和其他的具體規(guī)范的陸續(xù)出臺(tái)，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制方面將會(huì)形成一個(gè)較完整的規(guī)范體系，但是，在操作性層次上，尚有相當(dāng)艱巨的任務(wù)。目前許多規(guī)范的諸多內(nèi)容非常原則，現(xiàn)實(shí)可操作性相對(duì)較差。二是加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制行為主體“人”的控制，把內(nèi)部控制工作落到實(shí)處。人員素質(zhì)控制包括：知人善任；加強(qiáng)對(duì)員工特別是會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德教育和建立技術(shù)輪訓(xùn)制度，提高員工的職業(yè)道德和技術(shù)素質(zhì)；建立員工技術(shù)考核和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)制度；建立獎(jiǎng)懲制度；建立職務(wù)輪換制度等。三是完善信息溝通機(jī)制，提高企業(yè)內(nèi)部控制效果。它包括：確認(rèn)、記錄所有有效的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)；隨時(shí)詳細(xì)記錄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，以便恰當(dāng)歸類(lèi)、提供會(huì)計(jì)報(bào)告；采用恰當(dāng)?shù)呢泿艃r(jià)值計(jì)量經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)；確定經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)期，并保證在合理會(huì)計(jì)期間記錄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)；在財(cái)務(wù)報(bào)告中恰當(dāng)提示經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。
　　
　　三、對(duì)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告規(guī)范體系的幾點(diǎn)意見(jiàn)
　　
　　第一，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或制度中，《會(huì)計(jì)法》是經(jīng)過(guò)國(guó)家最高權(quán)力機(jī)關(guān)——全國(guó)人民代表大會(huì)通過(guò)并頒布的會(huì)計(jì)工作根本大法，它理所當(dāng)然處在最高層次，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（注：有被廢止跡象）應(yīng)該是服從《會(huì)計(jì)法》的法規(guī)性文件，并理應(yīng)受《會(huì)計(jì)法》的統(tǒng)馭。然而，《會(huì)計(jì)法》與新舊《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》以及還在非上市公司實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》之間的強(qiáng)制力與權(quán)威性程度不同，且不說(shuō)三者之間的統(tǒng)馭與被統(tǒng)馭關(guān)系似乎并不明顯，而且《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的內(nèi)容來(lái)已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了《會(huì)計(jì)法》所規(guī)范的內(nèi)容，從其技術(shù)特征上也看不出太大的內(nèi)在邏輯關(guān)系。從事會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)也似乎不用去對(duì)準(zhǔn)則和制度的區(qū)別和聯(lián)系加以鑒定。
　　第二，基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的功能和作用在實(shí)踐中如何強(qiáng)化依然是現(xiàn)實(shí)當(dāng)中需要克服的問(wèn)題。一般認(rèn)為，基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相當(dāng)于西方國(guó)家的概念體系和概念框架，是會(huì)計(jì)制度和具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的綱領(lǐng)。在過(guò)去十多年來(lái)，我國(guó)的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則很大程度上是對(duì)以往既有會(huì)計(jì)方法的一種簡(jiǎn)單歸納，是對(duì)行業(yè)會(huì)計(jì)制度的一種濃縮。只是為具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定提供了一個(gè)“框架結(jié)構(gòu)”，新修訂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在很大程度上克服了有關(guān)缺陷，但在原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向方面，似乎還有些猶疑不定，例如雙重目標(biāo)導(dǎo)向，可能導(dǎo)致上市公司在實(shí)施時(shí)有針對(duì)性采取策略性的應(yīng)對(duì)方式，并在公允價(jià)值和歷史成本的選擇中打一些擦邊球。
　　第三，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露規(guī)范體系之核心，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是規(guī)范上市公司會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的指南，它奠定了會(huì)計(jì)信息披露的基本內(nèi)容，明確了會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)具備的質(zhì)量要求，它也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的依據(jù)和職業(yè)的保障。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的構(gòu)建，對(duì)于現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)包括對(duì)將來(lái)可能發(fā)生的新的會(huì)計(jì)事項(xiàng)都具有了一定的兼容性和適用性，體現(xiàn)了現(xiàn)實(shí)性和前瞻性的統(tǒng)一，從而保持了準(zhǔn)則的相對(duì)穩(wěn)定性，而各具體準(zhǔn)則如何在基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的統(tǒng)一的原則性指導(dǎo)之下，達(dá)到相互協(xié)調(diào)，以及新業(yè)務(wù)的出現(xiàn)，會(huì)不會(huì)破壞準(zhǔn)則體系的完整性等，還有待于進(jìn)一步觀察，專(zhuān)家解釋公告出臺(tái)的時(shí)候，也應(yīng)該考慮到這些協(xié)調(diào)問(wèn)題，保持準(zhǔn)則體系應(yīng)由的匹配性。此外，一些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定原則性較強(qiáng)，相關(guān)配套的應(yīng)用指南還不夠完善，從而使其可操作性受到限制的問(wèn)題，實(shí)際應(yīng)用時(shí)有時(shí)難以操作，甚至被上市公司濫用。
　　第四，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要是會(huì)計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)，規(guī)定了所有會(huì)計(jì)制度的共同要求。從技術(shù)角度來(lái)分析，現(xiàn)有的尚未廢止的企業(yè)會(huì)計(jì)制度可以看成是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體化。準(zhǔn)則是對(duì)會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)與傳播的規(guī)范，只是一些概括性、原則性和抽象性的規(guī)定，而制度則是一些詳細(xì)的、具體的、可操作的規(guī)定。從過(guò)去從實(shí)際運(yùn)用情況來(lái)看，準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)只起到了一些指導(dǎo)性的作用，真正起規(guī)范作用的，還是制度。從某種程度上講，只要制度在手，便可從事企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的操作。其實(shí)在某種意義上，大家所喜聞樂(lè)見(jiàn)的會(huì)計(jì)制度及乎架空了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。由于制度的“慣性”，可能導(dǎo)致具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南淪為制度的一種形式上的替代，因此如何在準(zhǔn)則和制度交接和轉(zhuǎn)軌過(guò)程中，克服這種慣性，除了準(zhǔn)則制定本身需要警惕之外，執(zhí)行中的觀念扭轉(zhuǎn)也至關(guān)重要。否則，就有可能像歐洲證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)委員會(huì)近期就中國(guó)一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則等效發(fā)布的咨詢(xún)稿中指出的那樣，中國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只能在“看似”與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)性一致，至于其充分執(zhí)行情況以及是否存在“過(guò)濾性因素”還“明顯缺乏客觀證據(jù)”。
　　總而言之，財(cái)務(wù)報(bào)告并不是一個(gè)孤立的過(guò)程，它已發(fā)展成為公司制度和資本市場(chǎng)的一項(xiàng)重要機(jī)制?，F(xiàn)代社會(huì)已經(jīng)圍繞公司財(cái)務(wù)呈報(bào)而形成一系列設(shè)計(jì)面廣、內(nèi)容復(fù)雜的長(zhǎng)鏈條、多環(huán)節(jié)的制度安排。同時(shí)還應(yīng)該看到，財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量保障體制，離不開(kāi)健全的人文道德秩序。上市公司會(huì)計(jì)信息披露體制中存在的諸多問(wèn)題，在很大程度上意味著社會(huì)人文道德精神的缺失。在現(xiàn)行的會(huì)計(jì)信息披露框架中，如何實(shí)現(xiàn)倫理秩序與現(xiàn)行制度安排和技術(shù)規(guī)則的融合已經(jīng)成為現(xiàn)階段我們面臨的重要課題，這也必然是一個(gè)漸進(jìn)性的社會(huì)工程。
　　作者單位：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理研究中心
　　
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