摘要：本文根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》和新《企業(yè)所得稅法》中關(guān)于無形資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定，對無形資產(chǎn)的界定與確認(rèn)、初始計(jì)量與計(jì)稅基礎(chǔ)、后續(xù)計(jì)量與稅前扣除、以及處置與報(bào)廢方面在會計(jì)處理與稅務(wù)處理上的差異進(jìn)行了比較分析。
　　關(guān)鍵詞：無形資產(chǎn)；會計(jì)處理；稅務(wù)處理；差異
　　
　　一、無形資產(chǎn)的界定與確認(rèn)
　　
　　1.無形資產(chǎn)的基本內(nèi)容?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》中的無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)[1]。無形資產(chǎn)主要包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等。資產(chǎn)滿足下列條件之一的，符合無形資產(chǎn)定義中的可辨認(rèn)性標(biāo)準(zhǔn)：能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨(dú)或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換；源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離。無形資產(chǎn)同時滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，該無形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。企業(yè)在判斷無形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益是否很可能流入時，應(yīng)當(dāng)對無形資產(chǎn)在預(yù)計(jì)使用壽命內(nèi)可能存在的各種經(jīng)濟(jì)因素做出合理估計(jì)，并且應(yīng)當(dāng)有明確證據(jù)支持。企業(yè)無形項(xiàng)目的支出，除下列情形外，均應(yīng)于發(fā)生時計(jì)入當(dāng)期損益：符合無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)條件、構(gòu)成無形資產(chǎn)成本的部分；非同一控制下企業(yè)合并中取得的、不能單獨(dú)確認(rèn)為無形資產(chǎn)、構(gòu)成購買日確認(rèn)的商譽(yù)的部分。
　　企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查；開發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出，同時滿足下列條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)：完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量?！镀髽I(yè)所得稅法》第十二條規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)按照規(guī)定計(jì)算的無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除[2]。在稅務(wù)處理上，無形資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人，或?yàn)楣芾砟康亩钟械?、沒有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)，包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽(yù)等。
　　2.無形資產(chǎn)的界定與確認(rèn)差異。無形資產(chǎn)的界定與確認(rèn)方面會計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定主要有以下區(qū)別[3]：一是商譽(yù)。由于商譽(yù)的存在無法與企業(yè)自身分離，不具有可辨認(rèn)性，所以在會計(jì)上不作無形資產(chǎn)處理，企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報(bào)刊名等，也不應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。由于商譽(yù)屬于沒有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)，在稅法中卻作為無形資產(chǎn)處理。二是土地使用權(quán)。在會計(jì)處理上把已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)作為投資性房地產(chǎn)處理。在稅務(wù)處理上，企業(yè)為取得土地使用權(quán)支付給國家或其他納稅人的土地出讓價款、無償取得的土地使用權(quán)，都作為無形資產(chǎn)處理。三是計(jì)算機(jī)軟件。在會計(jì)處理上，主要是根據(jù)計(jì)算機(jī)軟件的重要性來確定是否作為無形資產(chǎn)核算。在稅務(wù)處理上，主要是根據(jù)計(jì)算機(jī)軟件是否單獨(dú)計(jì)價來確定是否作為無形資產(chǎn)管理。一般來說，企業(yè)購買計(jì)算機(jī)應(yīng)用軟件，凡隨同計(jì)算機(jī)硬件一起購入的，計(jì)入固定資產(chǎn)價值；單獨(dú)購入的，作為無形資產(chǎn)管理。
　　
　　二、無形資產(chǎn)的初始計(jì)量與計(jì)稅基礎(chǔ)
　　
　　在會計(jì)處理上，無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量[1]。第一，外購無形資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益。第二，自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，其成本包括自滿足無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定后至達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額，但是對于以前期間已經(jīng)費(fèi)用化的支出不再調(diào)整。第三，投資者投入無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。在稅務(wù)處理上，無形資產(chǎn)按取得時的實(shí)際支出作為計(jì)稅基礎(chǔ)[2]。第一，外購的無形資產(chǎn)，按購買價款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出作為計(jì)稅基礎(chǔ)。第二，自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，按開發(fā)過程中符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的實(shí)際支出作為計(jì)稅基礎(chǔ)；但企業(yè)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)的費(fèi)用已歸入研究開發(fā)費(fèi)中在稅前扣除或加計(jì)扣除的，其計(jì)稅基礎(chǔ)為零。第lqEYgwSul1IBKMif3hLHVDsb4Oa01I5tNtT3OMQYyBQ=三，通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組取得的無形資產(chǎn)，按該資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為計(jì)稅基礎(chǔ)。
　　
　　三、無形資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量與稅前扣除
　　
　　1.無形資產(chǎn)攤銷范圍的差異在會計(jì)處理上，企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無形資產(chǎn)時分析判斷其使用壽命[1]。無形資產(chǎn)的使用壽命為有限的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)該使用壽命的年限或者構(gòu)成使用壽命的產(chǎn)量等類似計(jì)量單位數(shù)量，其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)合理攤銷。無法預(yù)見無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益期限的，應(yīng)當(dāng)視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷?！镀髽I(yè)所得稅法》第十二條規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)按照規(guī)定計(jì)算的無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除[2]。但下列無形資產(chǎn)不得計(jì)算攤銷費(fèi)用扣除：自行開發(fā)的支出已在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時扣除的無形資產(chǎn)；自創(chuàng)商譽(yù)；與經(jīng)營活動無關(guān)的無形資產(chǎn)；其他不得計(jì)算攤銷費(fèi)用的無形資產(chǎn)。另外，外購商譽(yù)的支出，在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或清算時，準(zhǔn)予扣除。
　　2.無形資產(chǎn)攤銷方法的差異。在會計(jì)處理上，企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與該項(xiàng)無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式。無法可靠確定預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷[1]。無形資產(chǎn)的攤銷金額一般應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，其他會計(jì)準(zhǔn)則另有規(guī)定的除外。 在稅務(wù)處理上，無形資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的攤銷費(fèi)用，準(zhǔn)予扣除[2]；按照其他方法計(jì)算的攤銷費(fèi)用，要進(jìn)行納稅調(diào)整。
　　3.無形資產(chǎn)攤銷年限的差異。在會計(jì)處理上，未明確規(guī)定無形資產(chǎn)的最低攤銷年度。使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)合理攤銷。企業(yè)攤銷無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自無形資產(chǎn)可供使用時起，至不再作為無形資產(chǎn)確認(rèn)時止。在稅務(wù)處理上，一般規(guī)定無形資產(chǎn)的攤銷年限不得少于10年。作為投資或者受讓的無形資產(chǎn)，在有關(guān)法律或協(xié)議、合同中規(guī)定使用年限的，可依其規(guī)定使用年限分期計(jì)算攤銷。
　　4.無形資產(chǎn)攤銷金額的差異。在會計(jì)處理上，無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額為其成本扣除預(yù)計(jì)殘值后的金額。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的無形資產(chǎn)，還應(yīng)扣除已計(jì)提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額。使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其殘值應(yīng)當(dāng)視為零，但下列情況除外：有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時購買該無形資產(chǎn)；可以根據(jù)活躍市場得到預(yù)計(jì)殘值信息，并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時很可能存在。企業(yè)接受投資或因合并、分立等改組中接受的無形資產(chǎn)，要求按公允價值攤銷。在稅務(wù)處理上，無形資產(chǎn)以其計(jì)稅基礎(chǔ)作為可攤銷的金額。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的無形資產(chǎn)，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整，稅法不允許扣除無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。企業(yè)接受投資或因合并、分立等改組中接受的無形資產(chǎn)，一般來說只有當(dāng)有關(guān)無形資產(chǎn)中隱含的增值或損失已經(jīng)在稅收上確認(rèn)，才能按經(jīng)評估確認(rèn)的價值確定有關(guān)無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，否則，只能以無形資產(chǎn)在原企業(yè)賬面的凈值作為計(jì)稅基礎(chǔ)[3]。
　　5.無形資產(chǎn)攤銷復(fù)核的差異。在會計(jì)處理上，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法進(jìn)行復(fù)核。無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法與以前估計(jì)不同的，應(yīng)當(dāng)改變攤銷期限和攤銷方法。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每個會計(jì)期間對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行復(fù)核。如果有證據(jù)表明無形資產(chǎn)的使用壽命是有限的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其使用壽命，并按準(zhǔn)則規(guī)定處理。在稅務(wù)處理上，無形資產(chǎn)攤銷方法和期限一經(jīng)確定，不得隨意變更[3]。
　　
　　四、無形資產(chǎn)處置和報(bào)廢的差異
　　
　　在會計(jì)處理上，企業(yè)出售無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)將取得的價款與該無形資產(chǎn)賬面價值的差額計(jì)入當(dāng)期損益[1]。無形資產(chǎn)預(yù)期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的，應(yīng)當(dāng)將該無形資產(chǎn)的賬面價值予以轉(zhuǎn)銷。在稅務(wù)處理上，企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)，應(yīng)按《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定確認(rèn)為轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入，并按第十六條規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時，扣除該項(xiàng)資產(chǎn)的凈值和轉(zhuǎn)讓費(fèi)用[2]。企業(yè)無形資產(chǎn)對外投資、債務(wù)重組、分配股利和捐贈等，都要視同銷售[3]。企業(yè)所得稅處理的無形資產(chǎn)損失，主要是指無形資產(chǎn)出現(xiàn)以下一項(xiàng)或若干項(xiàng)情形：已被其他新技術(shù)所替代，且已無使用價值和轉(zhuǎn)讓價值；已超過法律保護(hù)期限，且已不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益；其他足以證明已經(jīng)喪失使用價值和轉(zhuǎn)讓價值。企業(yè)的無形資產(chǎn)當(dāng)有確鑿證據(jù)表明已形成財(cái)產(chǎn)損失時，應(yīng)扣除變價收入、可收回金額以及責(zé)任和保險賠款后，再確認(rèn)發(fā)生的財(cái)產(chǎn)損失。
　　作者單位：重慶科技學(xué)院管理學(xué)院
　　
　　參考文獻(xiàn)：
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　　 [3]雷建.新企業(yè)所得稅講解與新會計(jì)準(zhǔn)則轉(zhuǎn)軌操作實(shí)務(wù)[M ]. 北京：企業(yè)管理出版社，2007.