【摘要】建立完善的企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系是市場(chǎng)化的迫切要求，但制定統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)體系并非我們的最終目標(biāo)，內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的有效實(shí)施才是內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)建立與完善的目標(biāo)所在。本文從政府監(jiān)管理論入手，強(qiáng)調(diào)政府強(qiáng)制在內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)實(shí)施中的規(guī)模經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢(shì)，最后提出加強(qiáng)我國(guó)政府監(jiān)管的對(duì)策。
　　【關(guān)鍵詞】政府監(jiān)管； 內(nèi)部控制； 標(biāo)準(zhǔn)； 實(shí)施
　　
　　2006年7月15日，由財(cái)政部牽頭聯(lián)合發(fā)起成立企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)，公開(kāi)選聘86名咨詢專家，組織開(kāi)展一系列內(nèi)部控制科研課題，為構(gòu)建內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系提供技術(shù)支撐和理論支持。截至2007年末，財(cái)政部已完成基本規(guī)范和17項(xiàng)具體規(guī)范的起草工作。建立完善的企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系是市場(chǎng)化的迫切要求，但一切標(biāo)準(zhǔn)的核心在于執(zhí)行，再完備的標(biāo)準(zhǔn)如果離開(kāi)了執(zhí)行，就不可能達(dá)到預(yù)期效果。隨著我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)的正式成立，統(tǒng)一的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)也駛?cè)肓丝燔嚨?。然而，制定統(tǒng)一的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系并非我們的最終目標(biāo)，內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的有效實(shí)施才是內(nèi)控標(biāo)準(zhǔn)建立與完善的目標(biāo)所在。
　　奧爾森認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)成功要有兩個(gè)必要條件。一是對(duì)所有人都要有穩(wěn)定、界定清晰的財(cái)產(chǎn)權(quán)利和公正的契約執(zhí)行權(quán)利，另外一個(gè)必要條件是沒(méi)有掠奪行為。他注意到，這些條件以及由之而來(lái)的最好的經(jīng)濟(jì)效果，在那些制度能夠使權(quán)威性的決策服從全局而不是狹隘利益，以及權(quán)利得到完全尊重的民主國(guó)家中，出現(xiàn)的可能性最大。奧爾森同時(shí)指出，這些制度安排揭示了政府經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的類型。在小集團(tuán)或者孤立的市場(chǎng)中，可能有契約的強(qiáng)制執(zhí)行以及財(cái)產(chǎn)體制，而需要增長(zhǎng)的復(fù)雜市場(chǎng)的發(fā)展不能沒(méi)有政府。沒(méi)有民主政治制度的約束，就很難發(fā)展可信的財(cái)產(chǎn)或者契約執(zhí)行機(jī)制?？梢钥闯觯瑠W爾森認(rèn)為國(guó)家強(qiáng)制是經(jīng)濟(jì)成功的必要條件，是可信的契約執(zhí)行的保障。
　　從實(shí)施機(jī)制的實(shí)質(zhì)來(lái)看，可分為內(nèi)在激勵(lì)和外在約束，內(nèi)在激勵(lì)指的是公司管理層有主觀動(dòng)機(jī)去嚴(yán)格地執(zhí)行相關(guān)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)；外部約束則包括立法和監(jiān)管的要求，以及相應(yīng)的責(zé)任追究制度、權(quán)力機(jī)關(guān)的監(jiān)督和審批、法定審計(jì)、公眾和輿論監(jiān)督等。從我國(guó)實(shí)際情況看，以政府主導(dǎo)的監(jiān)管機(jī)制是保障內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)實(shí)施的有力手段。
　　
　　一、政府監(jiān)管的幾種主要經(jīng)濟(jì)理論
　　
　　“公共利益論”是最早出現(xiàn)也是發(fā)展最為成熟的關(guān)于監(jiān)管的理論。它從市場(chǎng)失靈的原因和后果出發(fā)，論述了監(jiān)管存在的理由、可能的監(jiān)管范圍和監(jiān)管的總體目標(biāo)，認(rèn)為市場(chǎng)失靈自然而然產(chǎn)生監(jiān)管的需求，通過(guò)監(jiān)管可以彌補(bǔ)市場(chǎng)機(jī)制在資源配置方面的不足。但是，公共利益論無(wú)法回答這樣的問(wèn)題，即是否可以通過(guò)政府行為來(lái)糾正市場(chǎng)機(jī)制的無(wú)效率或者低效率。
　　“管制俘虜論”從監(jiān)管機(jī)構(gòu)本身的行為出發(fā)，比較完整地論述了其產(chǎn)生和發(fā)展的整個(gè)過(guò)程，說(shuō)明了究竟是什么原因?qū)е铝藢?duì)監(jiān)管的需求、監(jiān)管機(jī)構(gòu)行為的變異、監(jiān)管者和被監(jiān)管者之間存在交易和相互依賴的現(xiàn)象。該理論認(rèn)為，隨著時(shí)間的推移，監(jiān)管機(jī)構(gòu)會(huì)越來(lái)越為監(jiān)管對(duì)象所支配，越來(lái)越遷就被監(jiān)管者的利益而不是保護(hù)大眾的“公共利益”。
　　“監(jiān)管經(jīng)濟(jì)學(xué)”論述監(jiān)管的供給和需求之間的相互作用，探討了哪些人可以通過(guò)監(jiān)管獲得好處，哪些人將承擔(dān)監(jiān)管的成本，監(jiān)管將以什么形式實(shí)施以及監(jiān)管對(duì)資源配置的影響。該理論認(rèn)為，監(jiān)管也是通過(guò)市場(chǎng)機(jī)制發(fā)揮作用的，既然市場(chǎng)機(jī)制會(huì)失靈，監(jiān)管失靈也不可避免，其中主要的失靈就是監(jiān)管所帶來(lái)的高額成本和對(duì)競(jìng)爭(zhēng)條件的破壞，這種失靈被稱為政府失靈。
　　政府監(jiān)管的主要目的是為了公共利益。所有市場(chǎng)參與者均有自己的利益，政府的公共利益無(wú)法完全包容這些利益，況且政府追求公共利益是通過(guò)政府的執(zhí)法機(jī)構(gòu)來(lái)實(shí)施的，也同樣存在代理問(wèn)題。官僚機(jī)構(gòu)的運(yùn)轉(zhuǎn)成本、信息的不完全、利益的驅(qū)動(dòng)導(dǎo)致的低效率決策以1c16f9146e5638b3c16a144c871a03af及腐敗浪費(fèi)的資源，代價(jià)由社會(huì)承擔(dān)。對(duì)于市場(chǎng)來(lái)說(shuō)，接受政府全面管制的一個(gè)嚴(yán)重代價(jià)就是削弱了信譽(yù)機(jī)制、競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制、價(jià)格機(jī)制等市場(chǎng)自律機(jī)制發(fā)展的可能。因此，經(jīng)濟(jì)學(xué)對(duì)借助于政府規(guī)范來(lái)獲得某種更具效率的解決方案的分析，通常是假定規(guī)范機(jī)構(gòu)擁有完整的信息。
　　
　　二、國(guó)家強(qiáng)制在契約治理中的規(guī)模經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢(shì)
　　
　　國(guó)家逐漸成為首要的契約治理的第三方是與市場(chǎng)交換的擴(kuò)張同時(shí)發(fā)展的，市場(chǎng)交換的擴(kuò)張使得社會(huì)交易面擴(kuò)大、人員的流動(dòng)性增強(qiáng)，國(guó)家作為第三方治理契約的交易成本優(yōu)勢(shì)就能凸現(xiàn)出來(lái)。一個(gè)法治國(guó)家首先對(duì)交易者的“準(zhǔn)入”有嚴(yán)格的規(guī)范，大大減少了經(jīng)濟(jì)人的逆選擇；其次，國(guó)家對(duì)于交易過(guò)程有嚴(yán)格的規(guī)范，因?yàn)槠鋼碛泄ど绦姓芾聿块T(mén)、勞動(dòng)執(zhí)法部門(mén)、勞動(dòng)保護(hù)部門(mén)、財(cái)務(wù)審計(jì)部門(mén)等等，能對(duì)契約履行情況進(jìn)行有力監(jiān)督，從而大大降低了道德風(fēng)險(xiǎn)；國(guó)家擁有軍隊(duì)、警察、法庭等暴力機(jī)器，與任何其他性質(zhì)的交易主體相比，都處于強(qiáng)勢(shì)地位，有足夠的能力對(duì)毀約者進(jìn)行事后的懲罰，正是不斷降低交易成本的制度變遷方式使得現(xiàn)代社會(huì)更多選擇國(guó)家作為契約執(zhí)行機(jī)制；最后，雖然人們可以以拒絕購(gòu)買未來(lái)服務(wù)的方式約束私人第三方實(shí)施者的欺騙行為，但統(tǒng)一的中央政府擁有疆域內(nèi)的排他性和強(qiáng)制性管轄權(quán)，除非移民，否則居民無(wú)法退出管轄，即便逃離本國(guó)，別國(guó)政府也沒(méi)有義務(wù)接受，所以，盡管人們不是總是必須要選擇國(guó)家來(lái)執(zhí)行契約，但是人們的契約行為或多或少都要受到國(guó)家強(qiáng)制力的影響。
　　由國(guó)家統(tǒng)一行使執(zhí)行契約和監(jiān)督契約的職能具有規(guī)模經(jīng)濟(jì)效益。如果契約的第三方執(zhí)行完全由非國(guó)家的第三方力量來(lái)承擔(dān)，比如私人或行業(yè)協(xié)會(huì)等，那么每一契約的各方都需要為此投入資源，從社會(huì)總量來(lái)看，這些分散投資的總規(guī)?？赡苓h(yuǎn)遠(yuǎn)大于由國(guó)家集中投資的規(guī)模。就各個(gè)契約當(dāng)事人而言，采用購(gòu)買國(guó)家提供的保護(hù)性服務(wù)，可能更為經(jīng)濟(jì)。特別是當(dāng)契約需要強(qiáng)制執(zhí)行時(shí)，國(guó)家擁有的暴力手段能有效保障契約執(zhí)行。
　　
　　三、安然事件前后美國(guó)對(duì)公司內(nèi)部控制的監(jiān)管
　　
　　安然事件發(fā)生后，包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師在內(nèi)的會(huì)計(jì)監(jiān)管問(wèn)題引起了美國(guó)各方面的空前關(guān)注，其中最引人注目的就是2002年7月美國(guó)國(guó)會(huì)通過(guò)的《薩班斯—奧克斯萊法案》以下簡(jiǎn)稱《法案》。該《法案》提出了很多加強(qiáng)監(jiān)管方面的要求，本文只關(guān)注與公司內(nèi)部控制有關(guān)的監(jiān)管內(nèi)容。在《法案》的條款內(nèi)部控制的管理評(píng)估中，要求上市公司在報(bào)告年度向證券交易委員會(huì)提交關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制報(bào)告，同時(shí)必須附有管理當(dāng)局聲明，說(shuō)明管理層負(fù)有建立和維護(hù)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和程序充分有效的責(zé)任，并提供管理當(dāng)局對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制有效性的評(píng)估。上市公司的審計(jì)師必須對(duì)管理層的內(nèi)部控制評(píng)估報(bào)告進(jìn)行測(cè)試和評(píng)價(jià)，并出具評(píng)價(jià)報(bào)告和簽證?！斗ò浮窏l款的這些要求實(shí)際上給以往的爭(zhēng)論劃上了一個(gè)句號(hào)，對(duì)美國(guó)現(xiàn)有的上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告內(nèi)容產(chǎn)生了重要影響。
　　為配合《法案》規(guī)定的上市公司提交關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制報(bào)告以及審計(jì)師必須對(duì)管理層的內(nèi)部控制評(píng)估報(bào)告進(jìn)行審計(jì)的要求，美國(guó)證券交易委員會(huì)在規(guī)則中，對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告中內(nèi)部控制報(bào)告的內(nèi)容進(jìn)行了具體的規(guī)定。包括：1.管理當(dāng)局建立和維護(hù)適當(dāng)企業(yè)財(cái)務(wù)呈報(bào)內(nèi)部控制的責(zé)任報(bào)告；2.管理當(dāng)局用于評(píng)價(jià)企業(yè)財(cái)務(wù)呈報(bào)內(nèi)部控制有效性的方法框架的報(bào)告；3.管理當(dāng)局對(duì)到最近財(cái)政年末為止的企業(yè)財(cái)務(wù)呈報(bào)內(nèi)部控制的有效性的評(píng)價(jià)；4.一個(gè)聲明，即會(huì)計(jì)師事務(wù)所已經(jīng)對(duì)管理當(dāng)局的財(cái)務(wù)呈報(bào)內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)意見(jiàn)的簽證報(bào)告。2005年美國(guó)上市公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)也發(fā)布了第2號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則，以滿足404條款的要求。在第2號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則中，就有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)，審計(jì)的程序、方法和具體步驟，審計(jì)證據(jù)的搜集，審計(jì)判斷，審計(jì)意見(jiàn)的發(fā)表和財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)系等，均作出了具體的規(guī)定。
　　
　　
　　四、在內(nèi)部控制實(shí)施中加強(qiáng)我國(guó)政府監(jiān)管的對(duì)策
　　
　　（一）政府監(jiān)管部門(mén)應(yīng)加大對(duì)內(nèi)部控制無(wú)效導(dǎo)致的利益相關(guān)者受損事件的的處罰力度
　　通常上市公司的經(jīng)營(yíng)管理者出于自身利益的考慮，置企業(yè)內(nèi)部控制不顧，粉飾經(jīng)營(yíng)者業(yè)績(jī)、再融資、抬高股價(jià)等具有造假的內(nèi)在動(dòng)機(jī)，為防止和減少上市公司造假，政府的各級(jí)監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)該加大對(duì)違規(guī)公司的懲罰力度。而且，懲罰越嚴(yán)厲就越有“威懾作用”。
　?。ǘ┱块T(mén)應(yīng)制訂或完善有關(guān)監(jiān)管制度規(guī)范及企業(yè)內(nèi)部控制監(jiān)管法規(guī)，使之具有可操作性和嚴(yán)肅性，做到有法可依，并加大執(zhí)法力度
　　這對(duì)上市公司的內(nèi)部控制監(jiān)管具有極其重要的意義。從博弈論角度看，制度安排就是博弈的規(guī)則，有什么樣的制度安排，當(dāng)事人就有相應(yīng)的對(duì)策行為，就產(chǎn)生相應(yīng)的均衡結(jié)果。制度安排既能對(duì)當(dāng)事人起到激勵(lì)作用，又能對(duì)當(dāng)事人的行為起到約束作用。同時(shí)，制度安排又是博弈的結(jié)果，不合理的或不完善的制度安排會(huì)在不斷進(jìn)行的“動(dòng)態(tài)博弈中”不斷演進(jìn)、完善，最后達(dá)到一種新的均衡。也就是說(shuō)，制度設(shè)計(jì)者和制度執(zhí)行者之間進(jìn)行的是一個(gè)動(dòng)態(tài)博弈，一個(gè)好的制度安排應(yīng)該不斷完善。
　?。ㄈ┱⒎◤?qiáng)制轉(zhuǎn)換目前的審計(jì)模式
　　目前，我國(guó)企業(yè)的審計(jì)模式是企業(yè)管理層尋找會(huì)計(jì)師事務(wù)所，并委托事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，這是形成審計(jì)不獨(dú)立的本質(zhì)原因。審計(jì)不獨(dú)立進(jìn)而影響到審計(jì)質(zhì)量，客觀上為企業(yè)財(cái)務(wù)造假制造了條件。要改變這種狀況，只有轉(zhuǎn)變審計(jì)委托模式，筆者建議建立一種全新的審計(jì)委托模式——“政府代為委托審計(jì)模式”。所謂的“政府代為委托審計(jì)模式”，即為：企業(yè)每年上交一定的審計(jì)費(fèi)用給政府相關(guān)部門(mén)，再由政府相關(guān)部門(mén)尋找會(huì)計(jì)師事務(wù)所，委托事務(wù)所給對(duì)應(yīng)的企業(yè)進(jìn)行審計(jì)的一種審計(jì)委托模式。政府代為委托審計(jì)模式引入了利益相關(guān)者的政府部門(mén)，由這些政府相關(guān)者委托事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)并支付審計(jì)費(fèi)用，通過(guò)審計(jì)委托主體的轉(zhuǎn)換而增加事務(wù)所審計(jì)的相對(duì)獨(dú)立性，提高審計(jì)質(zhì)量，從外部給企業(yè)內(nèi)部控制監(jiān)管起到威懾作用，強(qiáng)制要求上市公司在年報(bào)中披露由外部審計(jì)人員（CPA）提供的內(nèi)部控制評(píng)估報(bào)告。
　?。ㄋ模┏闪⒁粋€(gè)獨(dú)立于注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)之外、專門(mén)負(fù)責(zé)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)督和處罰的機(jī)構(gòu)
　　這樣，可以形成“社會(huì)監(jiān)管的政府監(jiān)管”，政府要求在披露財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)需披露有注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽字的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。
　　
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