【摘要】 全年一次性獎(jiǎng)金個(gè)人所得稅的征收經(jīng)歷了不斷完善的過(guò)程，但仍存在一定的問(wèn)題，從而導(dǎo)致稅收負(fù)擔(dān)的不平衡，需要進(jìn)一步完善。
　　 【關(guān)鍵詞】 一次性獎(jiǎng)金；個(gè)人所得稅；速算扣除數(shù)
　　
　　全年一次性獎(jiǎng)金是指行政機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位等扣繳義務(wù)人根據(jù)其全年經(jīng)濟(jì)效益和對(duì)雇員全年工作業(yè)績(jī)的綜合考核情況，向雇員發(fā)放的一次性獎(jiǎng)金，也包括年終加薪、實(shí)行年薪制和績(jī)效工資辦法的單位根據(jù)考核情況兌現(xiàn)的年薪和績(jī)效工資。從1994年3月始，對(duì)納稅人一次取得屬于數(shù)月的獎(jiǎng)金或年終加薪、勞動(dòng)分紅規(guī)定相應(yīng)的個(gè)人所得稅征收辦法，到2005年1月，對(duì)納稅人取得全年一次性獎(jiǎng)金采用不同的方法計(jì)算個(gè)人所得稅應(yīng)納稅額，對(duì)于全年一次性獎(jiǎng)金個(gè)人所得稅的計(jì)算征收辦法在不斷完善。但時(shí)至今日，全年一次性獎(jiǎng)金個(gè)人所得稅的征收政策仍存在一定的問(wèn)題，有待進(jìn)一步完善。
　　
　　一、全年一次性獎(jiǎng)金個(gè)人所得稅的變動(dòng)過(guò)程
　　
　　（一）工薪獎(jiǎng)金合并計(jì)征
　　為了更好地貫徹執(zhí)行《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施條例，1994年3月31日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于印發(fā)征收個(gè)人所得稅若干問(wèn)題的規(guī)定的通知》（國(guó)稅發(fā)［1994］89號(hào)）。通知明確規(guī)定，納稅人一次取得屬于數(shù)月的獎(jiǎng)金或年終加薪、勞動(dòng)分紅，一般應(yīng)將全部獎(jiǎng)金或年終加薪、勞動(dòng)分紅同當(dāng)月份的工資、薪金合并計(jì)征個(gè)人所得稅。但對(duì)于合并計(jì)算后提高適用稅率的，可采取以月份所屬獎(jiǎng)金或年終加薪、勞動(dòng)分紅加當(dāng)月份工資、薪金，減去當(dāng)月份費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)后的余額為基數(shù)確定適用稅率，然后，將當(dāng)月份工資、薪金加上全部獎(jiǎng)金或年終加薪、勞動(dòng)分紅，減去當(dāng)月份費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)后的余額，按適用稅率計(jì)算征收個(gè)人所得稅。對(duì)按上述方法計(jì)算無(wú)應(yīng)納稅所得額的，免予征稅。
　?。ǘ┛鄢M(fèi)用平均計(jì)征
　　在建立現(xiàn)代企業(yè)制度過(guò)程中，一些地方和企業(yè)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者試行年薪制，即企業(yè)經(jīng)營(yíng)者平時(shí)按規(guī)定領(lǐng)取基本收入，年度結(jié)束后根據(jù)其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的考核結(jié)果再確定其效益收入。為解決年薪制下個(gè)人所得稅的征納問(wèn)題，1996年6月20日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于企業(yè)經(jīng)營(yíng)者試行年薪制后如何計(jì)征個(gè)人所得稅的通知》（國(guó)稅發(fā)［1996］107號(hào)）進(jìn)一步明確，對(duì)試行年薪制的企業(yè)經(jīng)營(yíng)者取得的工資、薪金所得應(yīng)納的稅款，可以實(shí)行按年計(jì)算、分月預(yù)繳的方式計(jì)征，即企業(yè)經(jīng)營(yíng)者按月領(lǐng)取的基本收入，應(yīng)在減除800元的費(fèi)用后，按適用稅率計(jì)算應(yīng)納稅款并預(yù)繳，年度終了領(lǐng)取效益收入后，合計(jì)其全年基本收入和效益收入，再按12個(gè)月平均計(jì)算實(shí)際應(yīng)納的稅款。用公式表示為，應(yīng)納稅額=〔（全年基本收入和效益收入÷12－費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)）×稅率－速算扣除數(shù)〕×12。
　?。ㄈ┎豢圪M(fèi)用全額計(jì)征
　　針對(duì)在中國(guó)境內(nèi)有住所的個(gè)人一次取得數(shù)月獎(jiǎng)金或年終加薪、勞動(dòng)分紅（以下簡(jiǎn)稱獎(jiǎng)金，不包括應(yīng)按月支付的獎(jiǎng)金）的計(jì)算征稅問(wèn)題，1996年11月13日，國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于在中國(guó)境內(nèi)有住所的個(gè)人取得獎(jiǎng)金征稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)［1996］206號(hào)）規(guī)定，對(duì)上述個(gè)人取得的獎(jiǎng)金，可單獨(dú)作為一個(gè)月的工資、薪金所得計(jì)算納稅。由于對(duì)每月的工資、薪金所得計(jì)稅時(shí)已按月扣除了費(fèi)用，因此，對(duì)上述獎(jiǎng)金原則上不再減除費(fèi)用，全額作為應(yīng)納稅所得額直接按適用稅率計(jì)算應(yīng)納稅款。如果納稅人取得獎(jiǎng)金當(dāng)月的工資、薪金所得不足800元的，可將獎(jiǎng)金收入減除“當(dāng)月工資與800元的差額”后的余額作為應(yīng)納稅所得額，并據(jù)以計(jì)算應(yīng)納稅款。
　?。ㄋ模┛鄢囝~平均計(jì)征
　　為進(jìn)一步完善納稅人取得全年一次性獎(jiǎng)金個(gè)人所得稅的征收政策，2005年1月21日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)［2005］9號(hào)），納稅人取得全年一次性獎(jiǎng)金，應(yīng)單獨(dú)作為一個(gè)月工資、薪金所得計(jì)算納稅。具體計(jì)算方法是：首先將雇員當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎(jiǎng)金或年薪除以12個(gè)月，按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)，然后按照不同方法計(jì)算公式計(jì)算個(gè)人所得稅。如果雇員當(dāng)月工資薪金所得高于（或等于）稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額，適用公式為：應(yīng)納稅額＝雇員當(dāng)月取得全年一次性獎(jiǎng)金×適用稅率－速算扣除數(shù)；如果雇員當(dāng)月工資薪金所得低于稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額，適用公式為：應(yīng)納稅額＝（雇員當(dāng)月取得全年一次性獎(jiǎng)金－雇員當(dāng)月工資薪金所得與法定費(fèi)用差額）×適用稅率－速算扣除數(shù)。同時(shí)規(guī)定，在一個(gè)納稅年度內(nèi)，對(duì)每一個(gè)納稅人，該計(jì)稅辦法只允許采用一次。
　　
　　二、全年一次性獎(jiǎng)金個(gè)人所得稅中的問(wèn)題
　　
　　全年一次性獎(jiǎng)金個(gè)人所得稅征收辦法變革的過(guò)程，也是其不斷完善的過(guò)程。經(jīng)過(guò)四個(gè)階段的變動(dòng)，國(guó)稅發(fā)［2005］9號(hào)文件規(guī)定的計(jì)算辦法通過(guò)降低適用稅率，減輕了納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，同時(shí)通過(guò)限定政策適用的次數(shù)，有效杜絕部分單位多次發(fā)放獎(jiǎng)金，多次適用政策的做法，以堵塞稅收漏洞。全年一次性獎(jiǎng)金個(gè)人所得稅稅收政策已相對(duì)完善，但仍存在一定的問(wèn)題。由于新的計(jì)稅方法只是在原有方法基礎(chǔ)上進(jìn)行一些小的調(diào)整而得出的，沒(méi)有進(jìn)行綜合考慮，因此，不可避免地出現(xiàn)了各種新的不合理現(xiàn)象，同時(shí)也造成了新的稅負(fù)不平衡。
　?。ㄒ唬┆?jiǎng)金臨界點(diǎn)附近稅負(fù)變化不均衡
　　由于2005年新政策確定稅率的方法，實(shí)質(zhì)是將年終獎(jiǎng)所得稅適用稅率的范圍擴(kuò)大了12倍，而相應(yīng)的速算扣除數(shù)并沒(méi)有擴(kuò)大，從而出現(xiàn)了稅率臨界點(diǎn)附近多發(fā)獎(jiǎng)金后多繳納的稅收反而要超過(guò)多發(fā)放的獎(jiǎng)金額。例如甲、乙兩人在同一公司工作，兩人的月工資都是3 000元，如果2008年年終一次性獎(jiǎng)金分別為甲6 000元，乙6 012元。兩人年終獎(jiǎng)個(gè)人所得稅分別計(jì)算如下為：甲年終獎(jiǎng)
　　6 000元除以12，其商數(shù)為500，適用稅率為5%，速算扣除數(shù)為0，則應(yīng)納個(gè)人所得稅＝6 000×5％－0＝300（元）；乙年終獎(jiǎng)6 012元除以12，其商數(shù)為501，適用稅率為10%，速算扣除數(shù)為25，則應(yīng)納個(gè)人所得稅＝6 012×10％－25＝576.2（元）。乙比甲雖然只多發(fā)了12元年終獎(jiǎng)，卻要多繳個(gè)人所得稅276.2元。獎(jiǎng)金臨界點(diǎn)附近稅負(fù)變化不均衡的情況在其他臨界點(diǎn)附近也存在。兩個(gè)級(jí)距的臨界部位出現(xiàn)稅負(fù)增加超過(guò)應(yīng)稅所得額增加的現(xiàn)象，違背了個(gè)人所得稅工資薪金所得“超額累進(jìn)”的稅制設(shè)計(jì)原則，使個(gè)人稅收負(fù)擔(dān)極不合理。
　　（二）不同的獎(jiǎng)金發(fā)放方式會(huì)導(dǎo)致稅收負(fù)擔(dān)不平衡
　　國(guó)稅發(fā)［2005］9號(hào)文件規(guī)定，納稅人取得除全年一次性獎(jiǎng)金以外的其他各種名目獎(jiǎng)金，如半年獎(jiǎng)、季度獎(jiǎng)、加班獎(jiǎng)、先進(jìn)獎(jiǎng)、考勤獎(jiǎng)等，一律與當(dāng)月工資、薪金收入合并，按稅法規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。這一規(guī)定，將會(huì)使同一金額同一性質(zhì)的獎(jiǎng)金由于發(fā)放方式的不同，承擔(dān)不同的稅收負(fù)擔(dān)。假設(shè)2008年某人每月工資5 000元，準(zhǔn)備全年發(fā)放獎(jiǎng)金48 000元，費(fèi)用扣除額為每月2 000元。如果獎(jiǎng)金按月平均發(fā)放，則全年應(yīng)納個(gè)人所得稅為：〔（5 000＋48 000／12－2 000）×20%－375〕×12=12 300元。如果獎(jiǎng)金全年一次性發(fā)放，則全年應(yīng)納個(gè)人所得稅為：〔（5 000－2 000）×15%－125〕×12＋（48 000×15%－125）＝10 975元。如果每月發(fā)放獎(jiǎng)金2 000元，年終再一次性發(fā)放24 000元獎(jiǎng)金，則全年應(yīng)納個(gè)人所得稅為：〔（5 000＋2 000－2 000）×15%－125〕×12＋（24 000×10%－25）＝9 875元?？梢?jiàn)，在全年獎(jiǎng)金總額為48 000元的情況下，獎(jiǎng)金全年一次性發(fā)放、按月平均發(fā)放、部分按月發(fā)放部分年終發(fā)放這三種不同的發(fā)放方式會(huì)導(dǎo)致不同的應(yīng)納稅額。稅收負(fù)擔(dān)不平衡現(xiàn)象的存在必將產(chǎn)生新的稅收不公平，當(dāng)然也給納稅人提供了較大的避稅空間。
　　
　　三、全年一次性獎(jiǎng)金個(gè)人所得稅的完善
　　
　　針對(duì)全年一次性獎(jiǎng)金個(gè)人所得稅征收中存在的問(wèn)題，應(yīng)合理確定速算扣除數(shù)以及調(diào)整計(jì)稅期間的方法，從而消除現(xiàn)行全年一次性獎(jiǎng)金個(gè)人所得稅計(jì)算中稅收負(fù)擔(dān)的不平衡。
　?。ㄒ唬⑺偎憧鄢龜?shù)理解為12個(gè)月的速算扣除數(shù)
　　為消除獎(jiǎng)金臨界點(diǎn)附近稅負(fù)變化不均衡的現(xiàn)象，應(yīng)依據(jù)國(guó)稅發(fā)［2005］9號(hào)文件規(guī)定全年一次性獎(jiǎng)金個(gè)人所得稅應(yīng)納稅額的算法，在把獎(jiǎng)金除以12個(gè)月按其商數(shù)確定適用稅率的同時(shí)，應(yīng)把計(jì)算公式中的速算扣除數(shù)相應(yīng)乘以12，以達(dá)到平衡。按照這種算法，當(dāng)年終一次性發(fā)放6 000元獎(jiǎng)金時(shí)，應(yīng)納稅款仍為300元。但當(dāng)年終一次性發(fā)放
　　6 012元獎(jiǎng)金時(shí)有所不同，應(yīng)納稅款等于6 012×10%-25×12，最后結(jié)果為301.2元，這樣的話，年終獎(jiǎng)6 000元和6 012元所繳個(gè)人所得稅相差只有1.2元。從速算扣除數(shù)的本質(zhì)來(lái)看，它是為了非財(cái)稅專業(yè)人士和簡(jiǎn)便計(jì)算而衍生的。專業(yè)的個(gè)人所得稅計(jì)算，應(yīng)該按照超額累進(jìn)稅率分段計(jì)算，比如月應(yīng)稅所得為512元的話，實(shí)際扣稅額應(yīng)為兩部分組成，即500元按5%扣除，稅額為25元，而超過(guò)500元的部分按照10%扣除，也就是12元乘以10%，這樣得到的總稅額為26.2元。按照專業(yè)算法，拋開(kāi)速算扣除數(shù)，6 012元的稅款計(jì)算簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)，就是11個(gè)月為500元，而1個(gè)月為512元，即25×11+26.2，應(yīng)繳個(gè)稅額為301.2元。由此可見(jiàn)，在計(jì)算全年一次性獎(jiǎng)金個(gè)人所得稅時(shí)，把計(jì)算公式中的速算扣除數(shù)相應(yīng)乘以12較為合理。
　?。ǘ┱{(diào)整個(gè)人所得稅的計(jì)稅期間。在目前個(gè)人所得稅改革不能一步到位的情況下，要消除全年一次性獎(jiǎng)金個(gè)人所得稅征收中存在的不合理、不平衡現(xiàn)象，關(guān)鍵是要把工資、薪金的個(gè)人所得稅的計(jì)稅期間從按月征收調(diào)整為按年征收，同時(shí)通過(guò)提高費(fèi)用扣除額、降低邊際稅率，以減輕稅負(fù)，公平稅收。只有這樣，才能真正實(shí)現(xiàn)個(gè)人所得稅征收中減輕稅負(fù)、公平稅收的目標(biāo)。
　　
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