【摘要】 本文以中國A股上市公司2003—2005年年報為依據，對比、分析了采用納稅影響會計法與應付稅款法進行所得稅會計核算的兩類公司在主要財務特征上的差別，結果發(fā)現：在現行的應稅收益—會計收益差異水平下，兩類核算方法在總體績效評價指標和盈利預測誤差上的差異均不明顯，但采用納稅影響會計法的公司具有資產規(guī)模更大、資產負債率更低、壞賬準備提取率和流動資產周轉率更高的財務特征，為企業(yè)選擇所得稅會計政策提供了實證依據，并對企業(yè)選擇所得稅會計核算方法提出了相應的政策建議。
　　【關鍵詞】 所得稅會計；納稅影響會計法；應付稅款法；財務特征
　　
　　一、研究背景與意義
　　
　　2006年2月15日，我國頒布了新所得稅會計準則，即《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》（后文簡稱新準則）。根據新準則的規(guī)定，從2007年1月1日起，上市公司必須全部采用資產負債表債務法進行所得稅會計處理。此前，我國所得稅會計的處理依據是1994年6月29日財政部財會〔1994〕25號文《財政部關于企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》（后文簡稱暫行規(guī)定）。根據該規(guī)定，從1994年1月1日起，企業(yè)所得稅會計核算可選擇采用“應付稅款法（后文簡稱應付法）”或“納稅影響會計法（后文簡稱納稅法）”，其中納稅法具體又分為遞延法和債務法（損益表債務法）兩種。
　　筆者從巨潮資訊網站（www.cninfo.com）收集了2001—2005年中國A股上市公司年報的資料，發(fā)現在2005年可以下載到的716家滬市和446家深市共1 162家A股上市公司（不含中小版上市公司）中，僅有33家明確披露采用納稅法。可見，在上市公司實務中，絕大部分公司采用的是應付法，只有少部分采用納稅法。從應付法與納稅法的比較可以看出，納稅法比應付法有著明顯的優(yōu)勢，但實務中還是廣泛采用應付法，極少采用納稅法，原因何在？為什么新準則要取消實務中廣泛采用的應付法、只允許采用一種國內從未采用過的資產負債表債務法？筆者認為這是一個值得深入研究的既有現實意義也很有意思的問題。
　　本文關注的重點是那些選擇采用納稅法的公司與采用應付法的公司在財務特征上有何區(qū)別，試圖通過對這兩類公司財務特征的對比研究，為企業(yè)選擇所得稅會計政策提出合理的解釋與中肯的建議，對實施新準則有所助益。
　　
　　 二、假設的提出
　　
　　應付法就是基于收付實現制原則，將按當前實際應繳納的所得稅確認為當期的所得稅費用，即將本期稅前會計收益與應稅收益之間產生的差異均在當期確認所得稅費用的會計處理方法。這種核算方法的特點是本期所得稅費用等于按照本期應稅所得與適用的所得稅稅率計算的應交所得稅，即本期從凈利潤中扣除的所得稅費用等于本期應交的所得稅。應稅收益與會計收益之間的時間性差異（或者暫時性差異）產生的影響所得稅的金額均在本期確認為所得稅費用，或在本期抵減所得稅費用，在會計報表中不反映為一項負債或一項資產。
　　納稅法是基于權責發(fā)生制原則，將本期時間性差異的所得稅影響金額，遞延和分配到以后各期的會計處理方法。采用納稅法時，所得稅被視為企業(yè)在獲得收益時發(fā)生的一項費用，并應隨同有關的收入和費用計入同一期內，以達到收入和費用的配比。時間性差異影響的所得稅金額包括在利潤表的所得稅費用項目內以及資產負債表中的遞延稅款余額里。
　　顯然，納稅法比應付法更符合會計核算的基本原則要求，是所得稅會計發(fā)展的必然選擇，但其核算復雜程度又遠超應付法。由于兩種所得稅會計處理方法確認的所得稅費用上的差異，采用不同核算方法的兩類公司的核算結果也必定存在差異，這種差異將會在其財務指標上有所體現，通過對這兩類公司的核算結果分析，可以總結、歸納出各自的財務特征。同時，由于公司管理層對會計政策擁有選擇權，其在選擇某種會計核算方法時肯定具有一定目的性，因此，通過對其所選擇的核算方法的核算結果分析，可以合理推斷出對其選擇存在影響的一些因素。按此思路，本文分別從納稅法公司與應付法公司核算結果總體差異性與影響納稅法選擇的公司財務特征兩個方面提出假設，進行實證檢驗。
　?。ㄒ唬﹥深惡怂惴椒傮w差異性方面的假設
　　通過收集樣本公司數量結果分析，我國上市公司絕大部分采用的是應付法，2005年只有33家公司年報明確披露采用納稅法，僅占2.84%?？梢院侠眍A計，上市公司之所以普遍采用應付法而非納稅法，除了應付法簡單的原因外，更主要的原因可能是在現行的應稅收益—會計收益差異水平下，采用納稅法對大部分上市公司績效考核指標的改善并無明顯好處，因此，可提出假設：
　　H1a：在現行的應稅收益—會計收益水平下，采用納稅法與采用應付法進行所得稅會計核算的兩類公司，其總體績效考核指標沒有顯著差異。
　　納稅法是基于權責發(fā)生制的理念，確認的當期所得稅費用更符合權責發(fā)生制原則和配比原則，所確認的本期所得稅費用直接與本期稅后會計利潤相聯(lián)系，避免了采用應付法時所造成的各期間凈利潤波動的現象，從而增強了財務信息的可預測性和有用性，因此提出假設：
　　H1b：采用納稅法核算的公司，其盈利預測誤差顯著小于應付法公司。
　?。ǘ┯绊懠{稅法選擇的公司財務特征方面的假設
　　雖然納稅法復雜，在應稅收益—會計收益差異不大的情況下，與應付法的核算結果差別不大，但是畢竟現有30多家上市公司放棄簡單的應付法而改用復雜的納稅法，那么，這些采用納稅法的公司一定是“另有所圖”的。根據前面對這兩類所得稅核算方法的比較分析，結合一般會計政策選擇與盈余管理的關系理論，筆者重點關注選擇納稅法的公司，提出影響納稅法選擇的公司財務特征方面的如下假設：
　　1.納稅法是基于權責發(fā)生制來確認所得稅費用，而權責發(fā)生制固有的局限性為納稅法通過遞延稅款來調節(jié)所得稅費用的確認從而調節(jié)凈利潤提供了空間和可能。特別地，納稅法可以起到收益平滑的作用。根據 Watts 和 Zimmerman （1990）關于實證會計理論的政治成本假設理論，在其他條件相同的情況下，企業(yè)規(guī)模越大，其政治敏感性越強，其因利潤較高而受到政府管制的可能性也越大，政治成本也越大。政治成本的存在將會促使企業(yè)選擇將現在的盈余遞延到將來的會計程序，因而更愿意進行收益平滑，在所得稅的會計處理上越有可能選擇納稅法，據此，可以提出假設：
　　H2a：企業(yè)規(guī)模越大越有可能選擇采用納稅法，即選擇納稅法與企業(yè)規(guī)模正相關。
　　2.根據盈余管理與會計政策選擇理論，一般情況下，企業(yè)自愿變更會計政策的目的都是為了進行盈余管理，并且一般都是通過可操控性應計項目來進行盈余管理的。提取或沖銷資產減值準備是一種較好的盈余管理方式，因為通過處置固定資產等其他手段進行增加利潤需要增加稅費成本，而提取或沖銷資產減值準備無需增加額外的稅費支付，屬于時間性差異，尤其是我國所得稅法允許計提的壞賬準備在一定比例下可以稅前扣除（其他資產減值準備不能稅前扣除），因此，采用納稅法的公司會比應付法公司更多地利用計提壞賬準備等資產減值準備手段來進行盈余管理。由于壞賬準備的計提更具普遍性，可以假設：
　　H2b：納稅法公司壞賬準備的計提比例高于應付法公司，即選擇納稅法與壞賬準備計提水平正相關。
　　3.由于納稅法的復雜性，采用納稅法的公司的簿記成本和審計成本一般會高于采用應付法公司。因為會計核算復雜，審計難度加大，審計成本自然也高，審計收費也相應提高，二者可以統(tǒng)一采用審計費用水平進行檢驗。因此，可以提出假設：
　　
　　H2c：納稅法公司審計收費水平高于應付法公司，即選擇納稅法與審計費用水平正相關。
　　4.納稅法有遞延納稅的作用，公司管理層出于增加盈利水平的目的，會想方設法將當期實際支付的所得稅遞延確認為所得稅費用，因此，可以提出假設：
　　H2d： 納稅法公司實際支付的所得稅費用與賬面確認的所得稅費用的比例高于應付法公司，即選擇納稅法與實際的所得稅支付率正相關。
　　5.根據 Watts 和 Zimmerman （1990）關于實證會計理論的債務契約假設理論，在其他條件相同的情況下，增加報告凈利潤可以降低公司債務違約的可能性，因此債務比例越大的公司越可能選擇將未來期間盈利轉到當期的會計政策，債務比例越小的公司越可能將報告盈余遞延到以后，以平滑收益，因此可以提出假設：
　?。?e：納稅法公司的資產負債率高于應付法公司，即選擇納稅法與資產負債率為負相關關系。
　　6.由于我國原暫行規(guī)定出于謹慎性原則的考慮，對納稅法的使用提出限制性要求，即在稅前會計利潤小于納稅所得時，如在以后轉銷時間性差異的時期內有足夠的納稅所得予以轉銷的，才能采用納稅法，否則也應采用應付法進行會計處理。因此，可以預計采用納稅法的公司一般未來盈利的預期高于應付法公司，進而可以提出假設：
　　
　　H2f： 納稅法公司盈利能力和營運能力高于應付法公司，即選擇納稅法與盈利能力和營運能力正相關。
　　
　　三、研究設計
　　
　　（一）模型變量與研究方法設計
　　對于第一方面的假設，績效評價指標以1999年6月財政部、國家經貿委、人事部、國家計委聯(lián)合頒布的企業(yè)效績評價體系中規(guī)定的工商類競爭性企業(yè)績效評價指標（包括4個方面8個基本指標）為依據，盈利預測誤差指標以每股收益預測差異百分比的絕對值、凈利潤預測差異百分比的絕對值兩個指標為依據，采用均值t檢驗的方法進行檢驗，均無需建立模型。
　　對于第二方面的六個假設，由于需要檢驗的是納稅法的選擇與企業(yè)的哪些財務特征變量有關，因變量為是否選擇納稅法的行為，是個二分變量，需要采用Logistic回歸分析的方法進行檢驗。參照Logistic回歸分析的一般模型，構建的分析模型為：
　　P = α0 + β1Lnsize +β2Ca +β3Bc +β4Tax +β5 Lev +β6Yl +β7Yy +ε
　　各變量的含義及預期符號列表如表1。
　?。ǘ颖具x擇與數據來源
　　由于采用納稅法的公司需要用到“遞延稅款”科目核算時間性差異對所得稅的影響，筆者先利用上海萬得資訊科技有限公司的Wind資訊金融終端數據庫取得“遞延稅款借項”或“遞延稅款貸項”有余額的公司，共有153家，再逐份閱讀這153家公司的2005年年報，確認其中披露所得稅會計核算方法采用納稅法的公司，共有33家滬深股市A股上市公司（不含中小企業(yè)版上市公司）明確披露采用納稅法，其中深市11家，滬市22家。
　　由于金融企業(yè)會計報表與其他行業(yè)報表有較多差異，缺乏可比性，本文以剔除金融企業(yè)（共6家）后剩余的27家公司為研究樣本。再根據行業(yè)相同、規(guī)模相近的原則選擇相同數量的應付法公司，組成控制公司樣本。其中，對于行業(yè)，以證監(jiān)會的行業(yè)劃分為主要依據，參照Wind行業(yè)劃分（即如果按證監(jiān)會行業(yè)劃分無對應的應付法公司，則按Wind行業(yè)劃分選擇），盡量選擇兩類劃分結果相同的公司，以減少分析結果受行業(yè)因素的影響；對于規(guī)模，則以2005年期末合并報表資產總額為依據，選擇與納稅法公司資產規(guī)模相差最少的公司。
　　
　　為了增加研究結果的可靠性，筆者研究了這54家樣本公司2003—2005年連續(xù)3年共162組樣本數據。之所以選擇這3年的數據，是因為有幾家公司是從2003年以后才開始變更采用納稅法的，并且有2家納稅法公司的年報從2003年才開始公布。本文的原始研究數據除境外審計費用從年報手工收集外，其余研究數據均取自Wind金融資訊數據庫或者根據數據庫數據計算取得。
　　
　　四、實證結果與解釋
　　
　　（一）納稅法公司總體情況統(tǒng)計分析
　　1.納稅法公司行業(yè)分布情況分析。
　　采用納稅法的公司占所在行業(yè)的上市公司數量的比例如表2。
　　由表2可見，采用納稅法的公司涵蓋了主要行業(yè)的范圍，具有較高的代表性，而且采用納稅法比例最高的行業(yè)，依次是金融保險業(yè)、交通運輸業(yè)、電煤水生產和供應業(yè)、采掘業(yè)（未在表中列出的其他行業(yè)均無采用納稅法公司）。這些行業(yè)的特點是壟斷性強、政治成本高，其收益平滑的動機比其他競爭性行業(yè)更大，而納稅法更有利于收益平滑的特點，對這些行業(yè)應該更為適宜。當然，這是一個初步的判斷，下面還要通過更深入、科學的統(tǒng)計、推斷來識別。
　　2.納稅法采用或變更的情況統(tǒng)計。
　　為了了解上市公司變更采用納稅法的原因及其對當期公司財務情況的影響以及具體采用納稅法的情況，筆者專門查閱了全部33家納稅法公司2001—2005年度的年報，結果發(fā)現：采用納稅法的33家公司中，未明確披露的有6家，披露采用遞延法的只有2家，其余25家均采用債務法（包括利潤表債務法和資產負債表債務法），占75.8%?？梢姡{稅法下遞延法與債務法相比，債務法更受企業(yè)青睞。
　　另外，在2001—2005年期間可下載的年報中，披露發(fā)生所得稅會計政策變更的公司有12家（包括泰達股份在2001年披露2000年發(fā)生變更），其中有3家因變更影響減少當年利潤，有1家披露變更對當年盈利無影響，有1家沒有披露變更對當年盈利影響情況，其余7家披露變更影響為增加當年盈利，可見，發(fā)生自愿性會計政策變更大部分還是為了盈余管理，主要目的是為了提高報告盈利。
　　（二）獨立樣本t檢驗
　　為了檢驗第一方面的假設，筆者將扣除6家金融企業(yè)后的27家納稅法公司與27家采用應付法的控制樣本公司進行獨立樣本t檢驗。根據前述變量設計所確定的變量，筆者分別以工商類競爭性企業(yè)績效評價指標中明確的8項基本指標和每股收益預測誤差絕對值、凈利潤預測誤差絕對值作為檢驗的變量，利用SPSS軟件進行獨立樣本t檢驗，結果如表3。
　　
　　從表3的均值比較結果來看，采用納稅法的公司，8項指標的均值絕大部分優(yōu)于非納稅法公司（只有主營業(yè)務收入同比增長率納稅法公司劣于應付法），但是從顯著性來看，除了流動資產周轉率、資產負債率、已獲利息倍數3個指標有顯著性差異外，其他指標并無顯著性差異，特別是反映財務效益狀況的資產報酬率差別很小?？紤]到納稅法公司資產規(guī)模明顯高于應付法并且多屬于有一定壟斷性的行業(yè)，這種差異更多可能是因為規(guī)模、壟斷性行業(yè)等其他方面的原因造成的，與是否采用納稅法沒有關系。因此，筆者認為，即使納稅法公司8項指標均值絕大部分均優(yōu)于應付法，只要統(tǒng)計顯著性水平不顯著，兩類公司之間的差異就不明顯。可以認為，在現行的應稅收益—會計收益差異水平下，兩類公司的核算結果在績效評價考核指標上沒有顯著的差異，支持H1a假設。
　　從表4的均值比較結果來看，納稅法公司的盈利預測誤差百分比均值確實小于應付法，但也均未通過顯著性檢驗，說明兩類公司的盈利預測誤差亦無顯著性差異，拒絕H1b假設。
　　可見，在現行的應稅收益—會計收益差異水平下，納稅法與應付法的核算結果并沒有顯著差異，納稅法的優(yōu)勢并沒有得到很好的體現，這很可能是實務上廣泛采用應付法的主要原因。
　?。ㄈ㎜ogistic回歸分析
　　為了檢驗納稅法公司選擇選擇納稅法與公司財務特征的相關性，筆者以剔除了金融企業(yè)的27家納稅法公司和27家控制樣本公司2003—2005年的數據，根據前述構建的模型和變量，利用SPSS軟件進行Logistic回歸分析。
　　
　　1.變量描述性統(tǒng)計。
　　筆者以進入Logistic回歸方程的7個自變量進行描述性統(tǒng)計分析，從表5中的結果看，7個自變量中，資產規(guī)模、壞賬準備率、資產負債率、流動資產周轉率等4個自變量在納稅法公司與應付法公司之間有顯著性差異，其余3個自變量沒有顯著性差異。
　　
　　2.自變量的多重共線性檢驗。
　　為了避免變量間多重共線性的影響，筆者對各變量之間的相關性進行了檢驗，結果發(fā)現，資產規(guī)模、簿記成本（審計費用）、所得稅支付率、流動資產周轉率之間存在顯著相關性，簿記成本（審計費用）與流動資產周轉率、銷售凈利率之間也存在顯著相關性，銷售凈利率與簿記成本（審計費用）、壞賬準備率資產負債率之間也存在顯著相關性。為消除共線性的影響，筆者采取逐個納入的方式進行Logistic回歸，以保證進入回歸方程的變量之間是不存在多重共線性的。這樣筆者分別得到三種組合模型進行Logistic回歸：
　　組合一：資產規(guī)模、壞賬準備率、資產負債率、銷售凈利率為自變量組合模型。
　　
　　組合二：壞賬準備率、資產負債率、審計費占收入比、所得稅支付率為自變量的組合模型。
　　組合三：資產負債率、所得稅支付率、壞賬準備率、流動資產周轉率為自變量的組合模型。
　　3.Logistic回歸結果。
　　上述三種組合模型回歸結果匯總如表6。
　　由上述結果來看，參與回歸的七個自變量，回歸結果均與預測符號一致，而且資產規(guī)模、資產負債率在1%、壞賬準備率、流動資產周轉率在5%水平下顯著，但稅負水平、審計費用占主營業(yè)務收入的比率、銷售凈利率不顯著，但模型的判對率不是很理想，只有65%左右。
　?。ㄋ模┙Y果與解釋
　　根據上述實證分析結果，可以歸納如下結論：
　　1.從納稅法公司的行業(yè)分布情況來看，政治成本高的壟斷性行業(yè)更愿意采用納稅法，這些公司的資產規(guī)模一般也較大。Logistic回歸分析的結果也顯示企業(yè)資產規(guī)模與納稅法的采用顯著正相關，二者分析結果相吻合。
　　2.從納稅法變更情況統(tǒng)計分析來看，變更采用納稅法的公司絕大部分在變更當年影響了凈利潤，且大部分是調增利潤，顯示所得稅會計政策變更與盈余管理有關。Logistic回歸分析結果也表明，納稅法公司的壞賬準備率與納稅法的采用也顯著正相關，而計提資產減值準備是進行盈余管理的常用手法，二者的分析結果也相吻合。
　　3.從納稅法公司與應付法公司的企業(yè)績效評價指標的均值t檢驗結論來看，雖然納稅法公司的8大績效評價指標有7項優(yōu)于應付法，但是并不具備統(tǒng)計意義上的顯著性，這種指標優(yōu)勢恐怕與納稅法公司大多來自于壟斷性行業(yè)、資產規(guī)模較大這種先天優(yōu)勢有關。另外，納稅法核算結果在盈利預測準確性上也沒有體現出明顯的優(yōu)勢。由于納稅法比應付法在會計核算上明顯復雜，而且我國會計人員總體素質不是很高，長期以來習慣了采用應付法，因此，一般來說，在原有制度允許采用應付法且核算結果差異不大的情況下，企業(yè)不會棄簡就煩改用納稅法，這恐怕也是我國上市公司絕大部分采用應付法而很少采用納稅法的主要原因。
　　4.從Logistic回歸分析結果來看，參與回歸的7個自變量，回歸結果均與預測符號一致，表明納稅法公司資產規(guī)模、壞賬準備率、流動資產周轉率、審計費用占主營業(yè)務收入的比率、實際支付的所得稅占賬面確認所得稅的比率均成正相關關系，與資產負債率成負相關關系，與筆者的預計符號一致，但只有資產規(guī)模、資產負債率在1%、壞賬準備率、流動資產周轉率在5%水平下顯著相關，稅負水平、審計費用占主營業(yè)務收入的比率、銷售凈利率不顯著。
　　5.稅負水平的Logistic回歸分析結果不顯著，可能與變量的計算不準確有關。企業(yè)實際支付的所得稅由于年報沒有直接披露，筆者采取的是倒擠計算的辦法，并不準確，里面包含了一些計入管理費用的稅費等，這可能是影響回歸結果的主要原因。
　　6.審計費用占主營業(yè)務收入的比率的Logistic回歸分析結果也不顯著，有點出乎筆者的意料。筆者的本意是用它來替代薄記成本的，因為納稅法核算復雜，會計核算要求高，簿記成本也高，相應的審計收費也就水漲船高，應該是有明顯相關性的。一個解釋可能是我國審計收費的影響因素太多、太復雜，以其作為簿記成本的替代變量不是很合適。
　　
　　五、結論與建議
　　
　　根據上述實證分析結果，筆者認為，在現行的應稅收益—會計收益差異水平下，應付法與納稅法的核算結果差異不大，這是企業(yè)普遍選擇采用簡單的應付法而不采用復雜的納稅法的主要原因。根據Logistic回歸分析結果，納稅法公司的財務特征是：資產規(guī)模更大、資產負債率更低、壞賬準備提取率和流動資產周轉率更高，且回歸分析結果顯著。此外，納稅法公司實際支付的所得稅與當期確認的所得稅費用的比率、審計費用占主營業(yè)務收入的比率、銷售凈利率也更高，但結果并不顯著。
　　現階段我國雖然在新準則中取消了應付法和原納稅法（遞延法和損益表債務法），但只要求上市公司執(zhí)行，大量的非上市公司仍可根據《企業(yè)會計制度》和《小企業(yè)會計制度》的要求選擇采用各種所得稅會計核算方法。根據上述分析，基于不同企業(yè)盈余管理的需要和企業(yè)實際情況，筆者認為可以選擇采用不同的所得稅會計政策：
　?。ㄒ唬τ诜巧鲜泄镜男∑髽I(yè)而言
　　其會計核算力求簡單，會計與稅法之間的暫時性差異很少，沒有收益平滑等盈余管理的需要，采用應付稅款法是最好的選擇，應允許繼續(xù)采用。對于其他非上市公司，如果沒有收益平滑的需要，也應優(yōu)先考慮選擇應付法。
　　（二）對于上市公司而言
　　根據新的所得稅會計準則，上市公司必須采用資產負債表債務法，雖然減少核算方法選擇空間，但并不等于壓縮了企業(yè)盈余管理的空間。而且，資產負債表債務法確認所得稅費用采用間接方式，所確認的遞延所得稅資產可以按規(guī)定計提減值損失，盈余管理的隱蔽性更強、盈余管理的幅度可以更大。
　　
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