【摘要】新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》修訂了財(cái)務(wù)報(bào)表框架，將三張主表改為四張主表，增加了“所有者權(quán)益變動(dòng)表”。增設(shè)所有者權(quán)益變動(dòng)表的目的是提供股東關(guān)注的信息，彌補(bǔ)兩張基本報(bào)表的缺陷。所有者權(quán)益變動(dòng)表不是簡(jiǎn)單地由附表提升為主表，而是將所有者權(quán)益變動(dòng)原因與責(zé)任劃分清楚，樹(shù)立了資產(chǎn)負(fù)債表?yè)p益觀。資產(chǎn)負(fù)債表不再以歷史成本計(jì)價(jià)為原則，它從應(yīng)收款項(xiàng)中分離出“長(zhǎng)期應(yīng)收款”，取消了“待攤費(fèi)用”、“預(yù)提費(fèi)用”。利潤(rùn)表將“虛擬損益”單獨(dú)列示，標(biāo)志著損益理念的重大變革。現(xiàn)金流量表增加了比較信息和重要的投資活動(dòng)信息，提高了該表的分析價(jià)值。
　　【關(guān)鍵詞】財(cái)務(wù)報(bào)表；虛擬損益；綜合收益
　　
　　新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（下文簡(jiǎn)稱(chēng)“《新準(zhǔn)則》”）對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表框架進(jìn)行了重大的改革，將過(guò)去的三張主表變?yōu)楝F(xiàn)在的四張主表，即增加了“所有者權(quán)益變動(dòng)表”，調(diào)整了資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表的結(jié)構(gòu)與項(xiàng)目列示，提高了基本報(bào)表的清晰度，揭示了關(guān)鍵項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，便于報(bào)表使用者準(zhǔn)確地理解報(bào)表項(xiàng)目的內(nèi)容與各項(xiàng)目之間的關(guān)系。
　　
　　一、 為什么增加“所有者權(quán)益變動(dòng)表”
　　
　?。ㄒ唬缎聹?zhǔn)則》明確了財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)
　　“反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策”①，并且明確投資者——股東是財(cái)務(wù)報(bào)告的首要使用者。因此，財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)提供股東最關(guān)注的信息——所有者權(quán)益變動(dòng)情況。
　?。ǘ浹a(bǔ)“資產(chǎn)負(fù)債表”的缺陷
　　“資產(chǎn)負(fù)債表”能夠反映所有者權(quán)益變動(dòng)的結(jié)果，但不能說(shuō)明所有者權(quán)益變動(dòng)的原因。所有者權(quán)益的增加未必說(shuō)明資本增值，所有者權(quán)益減少也未必說(shuō)明資本減值。所有者權(quán)益的增減不能籠統(tǒng)地歸結(jié)于經(jīng)營(yíng)者對(duì)所有者投資的功過(guò)，還應(yīng)說(shuō)明所有者權(quán)益變動(dòng)的原因。
　?。ㄈ浹a(bǔ)利潤(rùn)表的缺陷
　　
　　利潤(rùn)表中的“凈利潤(rùn)”反映經(jīng)營(yíng)者為股東權(quán)益增值作出的貢獻(xiàn)，但并不完整，因?yàn)檫€有未計(jì)入“凈利潤(rùn)”的“利得”與“損失”。“利得”與“損失”也屬于損益的范疇，有些通過(guò)“營(yíng)業(yè)外”計(jì)入了“凈利潤(rùn)”，有些則直接計(jì)入“所有者權(quán)益”。通過(guò)“所有者權(quán)益變動(dòng)表”，能夠完整地反映經(jīng)營(yíng)者對(duì)所有者受托責(zé)任的履行情況。
　　
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　　二、 怎樣理解“所有者權(quán)益變動(dòng)表”②
　　
　　1.在“所有者權(quán)益變動(dòng)表”中的：上年年末余額 + 會(huì)計(jì)政策變更、前期差錯(cuò)更正 = 本年年初余額，反映了歷史原因?qū)Ρ灸晁姓邫?quán)益帶來(lái)的影響——上述原因通過(guò)追溯調(diào)整，調(diào)整所有者權(quán)益的年初余額，無(wú)論調(diào)增、調(diào)減都與本期經(jīng)營(yíng)者行為無(wú)關(guān)。
　　2.“所有者權(quán)益變動(dòng)表”中的：（一）和（二）小計(jì)為“綜合收益”。
　　“綜合收益”= 凈利潤(rùn) + 直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失，反映經(jīng)營(yíng)者當(dāng)期對(duì)股東權(quán)益的功過(guò)。 “綜合收益”是衡量經(jīng)營(yíng)者受托責(zé)任履行情況的完整指標(biāo)。因?yàn)?，“凈利?rùn)”中不包括計(jì)入“資本公積”的“利得”與“損失”。
　　3.“所有者權(quán)益變動(dòng)表”中的“未分配利潤(rùn)”欄，反映利潤(rùn)分配信息。利潤(rùn)分配表不再作為利潤(rùn)表的內(nèi)容，而是作為所有者權(quán)益變動(dòng)的原因。因?yàn)槔麧?rùn)歸股東所有。
　　4.“所有者權(quán)益變動(dòng)表”中的：（三）股東投入和減少資本，屬于所有者行為導(dǎo)致的本期所有者權(quán)益的變化，無(wú)論增減，都不能作為資本增值與流失對(duì)待。
　　5.“所有者權(quán)益變動(dòng)表”中的：（四）利潤(rùn)分配，可能導(dǎo)致所有者權(quán)益減少或內(nèi)部結(jié)構(gòu)的變化，但該項(xiàng)原因?qū)е碌乃姓邫?quán)益變化與經(jīng)營(yíng)者業(yè)績(jī)無(wú)關(guān)。
　　6.“所有者權(quán)益變動(dòng)表”中的：（五）所有者權(quán)益的內(nèi)部接轉(zhuǎn)，不影響所有者權(quán)益的總額變動(dòng)，但會(huì)導(dǎo)致內(nèi)部結(jié)構(gòu)變化，這種變化也與經(jīng)營(yíng)者業(yè)績(jī)無(wú)關(guān)。
　　過(guò)去，對(duì)所有者權(quán)益變動(dòng)不分原因與責(zé)任，直接將期末所有者權(quán)益的增減作為資本增值與流失對(duì)待?！缎聹?zhǔn)則》從時(shí)間角度，將本期所有者權(quán)益變動(dòng)劃分為歷史與本期原因；又從責(zé)任角度，劃分經(jīng)營(yíng)者原因與所有者原因；建立了“綜合收益”理念，以合理地評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)者受托責(zé)任的履行情況。
　　
　　三、 怎樣理解“資產(chǎn)負(fù)債表”的變化③
　　
　　1.《新準(zhǔn)則》不再允許不符合資產(chǎn)定義和確認(rèn)條件的“待攤費(fèi)用”列入資產(chǎn)負(fù)債表。只要不符合資本化條件的支出，都要于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，無(wú)論金額多少。但是，還保留了“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”。
　　“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”反映的內(nèi)容與過(guò)去大不相同，該項(xiàng)目只反映：能夠資本化，但沒(méi)有資本化載體的支出，開(kāi)辦費(fèi)、廣告費(fèi)、大修理費(fèi)等均應(yīng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。
　　《新準(zhǔn)則》下，應(yīng)將“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”作為一項(xiàng)特殊的資產(chǎn)看待。
　　2.《新準(zhǔn)則》下的“資產(chǎn)負(fù)債表”中分離出“長(zhǎng)期應(yīng)收款”項(xiàng)目：要求企業(yè)將不符合流動(dòng)資產(chǎn)確認(rèn)條件的“應(yīng)收款項(xiàng)”從流動(dòng)資產(chǎn)中分表離出來(lái)，以便投資者更好地評(píng)價(jià)企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量與資本的流動(dòng)性。
　　3.《新準(zhǔn)則》下的“資產(chǎn)”、“負(fù)債”計(jì)價(jià)不再完全反映歷史成本，一些對(duì)市場(chǎng)環(huán)境反應(yīng)敏感的“資產(chǎn)”、“負(fù)債”改按公允價(jià)值計(jì)價(jià)。如“交易性金融資產(chǎn)”、“可供出售金融資產(chǎn)”、“交易性金融負(fù)債”，有些企業(yè)對(duì)“投資性房地產(chǎn)”也采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)。
　　
　　
　　用“公允價(jià)值”計(jì)量存在活躍市場(chǎng)的“資產(chǎn)”或“負(fù)債”，更能反映“資產(chǎn)”內(nèi)在價(jià)值或“負(fù)債”的現(xiàn)實(shí)義務(wù)。
　　但是“公允價(jià)值”往往存在或然性。所以，我國(guó)并沒(méi)有將全部金融資產(chǎn)都改按公允價(jià)值計(jì)量，僅對(duì)存在活躍市場(chǎng)的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債采用公允價(jià)值計(jì)量。
　　在閱讀“資產(chǎn)負(fù)債表”時(shí)，應(yīng)當(dāng)區(qū)分公允價(jià)值計(jì)量的“資產(chǎn)”、“負(fù)債”，不要將其誤解為歷史成本。
　　
　　四、怎樣理解“利潤(rùn)表”的變化④
　　
　　1.《新準(zhǔn)則》下的“利潤(rùn)表”將重要的“虛擬損益”單獨(dú)列示。
　　“虛擬損益”是企業(yè)根據(jù)市場(chǎng)環(huán)境、資產(chǎn)狀況等因素對(duì)“持有資產(chǎn)”或“持有負(fù)債”估計(jì)的“持有損益”。由于資產(chǎn)尚未處置、負(fù)債尚未清償，因此，其性質(zhì)屬于“持有損益”。這種損益不同于一般的“實(shí)現(xiàn)損益”。
　　“新利潤(rùn)表”之所以將“虛擬損益”單獨(dú)列示，意在引導(dǎo)報(bào)表使用者將“虛擬損益”與“實(shí)現(xiàn)損益”區(qū)別對(duì)待。
　　“虛擬損益”項(xiàng)目主要是：
　　（1）“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，是將公允值計(jì)量的“資產(chǎn)”或“負(fù)債”的公允價(jià)值變動(dòng)視為經(jīng)營(yíng)損益，但是該項(xiàng)損益對(duì)企業(yè)的現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)利益并沒(méi)有產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的影響。
　?。?）“資產(chǎn)減值損失”，是資產(chǎn)持有期間，由于市場(chǎng)原因、技術(shù)原因、管理等方面的原因?qū)е碌馁Y產(chǎn)價(jià)值低于賬面價(jià)值的損失，這種損失雖然十分明顯，但因資產(chǎn)尚未處置，因此，只能作為估計(jì)損失（只有在資產(chǎn)處置時(shí)，資產(chǎn)損失才真正實(shí)現(xiàn)），該項(xiàng)損失對(duì)企業(yè)的現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)利益并沒(méi)有產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的影響。
　　（3）“對(duì)合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資收益”，是因?yàn)椤缎聹?zhǔn)則》對(duì)合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資要求采用“權(quán)益法”核算，投資收益是按享有被企業(yè)凈利潤(rùn)的份額確認(rèn)，即享有紙上利潤(rùn)份額，而并非到手利潤(rùn)，這種收益屬于“林中之鳥(niǎo)”，具有很大的不確定性。
　　“虛擬損益”是貫徹“相關(guān)性”與“謹(jǐn)慎性”原則的產(chǎn)物，在對(duì)企業(yè)現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)利益與未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益影響上，與“現(xiàn)實(shí)損益”存在較大的差距，不能將兩者混為一談。
　　“現(xiàn)實(shí)損益”是“凈利潤(rùn)”剔除“虛擬損益”后的結(jié)果，與“凈利潤(rùn)”來(lái)比，它具有更多的現(xiàn)實(shí)性，對(duì)企業(yè)未來(lái)?yè)p益前景的預(yù)測(cè)更具可靠性。
　　2.《新準(zhǔn)則》下的“利潤(rùn)表”將“資產(chǎn)減值損失”、“投資收益”等投資活動(dòng)導(dǎo)致的損益全部歸入“營(yíng)業(yè)損益”。這一變化的動(dòng)機(jī)，旨在更加嚴(yán)格、更加合理地評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)者的業(yè)績(jī)，或更加充分地暴露經(jīng)營(yíng)者的過(guò)失。
　　舊的“利潤(rùn)表”僅將流動(dòng)資產(chǎn)的資產(chǎn)減值損失通過(guò)“管理費(fèi)用”計(jì)入營(yíng)業(yè)損失，其他資產(chǎn)減值損失都作為經(jīng)營(yíng)者不可控的偶發(fā)事項(xiàng)損失，以開(kāi)脫經(jīng)營(yíng)者責(zé)任；“投資收益”也被作為經(jīng)營(yíng)者不可控?fù)p益與“營(yíng)業(yè)外”事項(xiàng)同等對(duì)待。
　　新的“利潤(rùn)表”將與投資有關(guān)的損益均作為經(jīng)營(yíng)者可控?fù)p益對(duì)待，因?yàn)榻?jīng)營(yíng)者擁有投資決策權(quán)。上述與投資活動(dòng)有關(guān)的“虛擬損益”和“實(shí)現(xiàn)損益”均反映了經(jīng)營(yíng)者投資決策的正確與失誤。
　　《新準(zhǔn)則》下，因投資活動(dòng)導(dǎo)致的收益將加大“營(yíng)業(yè)收益”；反之，將促進(jìn)“營(yíng)業(yè)損失”；投資損益對(duì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)形成而言是一把雙刃劍。
　　
　　五、怎樣看待“現(xiàn)金流量表”的變化⑤
　　
　　1.《新準(zhǔn)則》下的“現(xiàn)金流量表”增加了上年金額的比較信息，提高了分析的參考信息，更容易判斷各項(xiàng)現(xiàn)金流量變化的幅度與良莠。
　　2.《新準(zhǔn)則》下的“現(xiàn)金流量表”在投資活動(dòng)的現(xiàn)金流量項(xiàng)目下，增加了“處置子公司及其他營(yíng)業(yè)單位收到的現(xiàn)金凈額”與“取得子公司及其他營(yíng)業(yè)單位支付的現(xiàn)金凈額”項(xiàng)目，目的是讓報(bào)表使用者通過(guò)現(xiàn)金流量情況，分析企業(yè)股權(quán)重組對(duì)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)帶來(lái)的影響以及這種影響的可靠性。因?yàn)?，一些企業(yè)利用處置獲取的子公司及其他營(yíng)業(yè)單位的現(xiàn)金凈額粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表。
　　3.《新準(zhǔn)則》下的“現(xiàn)金流量表”在第五項(xiàng)下，增加了“年初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物余額”和“期末現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物余額”，使得“現(xiàn)金流量表”與“資產(chǎn)負(fù)債表”的勾稽關(guān)系更加直觀。新的現(xiàn)金流量表將過(guò)去與資產(chǎn)負(fù)債表的差額勾稽變?yōu)橛囝~勾稽。
　　
　　總結(jié)
　　
　　《新準(zhǔn)則》對(duì)各張報(bào)表的結(jié)構(gòu)、項(xiàng)目都進(jìn)行了調(diào)整，迫使報(bào)表編制主體暴露企業(yè)的陰暗面，提高了報(bào)表的清晰度，增加了報(bào)表的有用性。同時(shí)，引導(dǎo)報(bào)表使用者用更加謹(jǐn)慎的視角審視企業(yè)經(jīng)營(yíng)者業(yè)績(jī)與財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
　　
　　【主要參考文獻(xiàn)】
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　　［2］企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào).經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.
　　［3］企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.
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