【摘要】 本文以在美國(guó)上市的A公司為例，介紹了A公司為滿足美國(guó)資本市場(chǎng)監(jiān)管要求，選用COSO內(nèi)控框架進(jìn)行內(nèi)部控制體系設(shè)計(jì)并積極執(zhí)行的情況，引申思考了中國(guó)企業(yè)在經(jīng)歷“要我做”到“我要做”并必然走向“做我要”的內(nèi)部控制建設(shè)中值得注意的六大問(wèn)題，提出了中國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制從設(shè)計(jì)合理到執(zhí)行有效飛躍過(guò)程中要解決的七大關(guān)鍵問(wèn)題。
　　【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制；建設(shè)；有效
　　
　　一、引言
　　
　　從國(guó)際上內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)情況來(lái)看，伴隨著近十年令人震驚的公司丑聞和失敗事件，新的立法、標(biāo)準(zhǔn)、準(zhǔn)則以及指南也相應(yīng)出臺(tái)，如COSO（美國(guó)反對(duì)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)下的發(fā)起委員會(huì) ）、特恩布爾（英國(guó)）、COCO（加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)下的控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)）以及2002年的美國(guó)薩班斯——奧克斯利法案（以下稱為薩班斯法案）等。在中國(guó)，2006年上海證券交易所、深圳證券交易所分別發(fā)布《上市公司內(nèi)部控制指引》，國(guó)資委出臺(tái)了《中央企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理指引》，財(cái)政部成立了中國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)，組織起草了《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范——基本規(guī)范》和17項(xiàng)具體規(guī)范的征求意見稿，旨在促使企業(yè)構(gòu)建起完善的內(nèi)部控制體系和機(jī)制。國(guó)內(nèi)外內(nèi)部控制規(guī)范已經(jīng)覆蓋了全球所有的資本市場(chǎng)，內(nèi)部控制日益成為企業(yè)進(jìn)入資本市場(chǎng)的“入門證”和“通行證”。中國(guó)企業(yè)無(wú)論是走向世界或是在國(guó)內(nèi)市場(chǎng)生存發(fā)展，迫于市場(chǎng)及其監(jiān)管的要求，都要建立并實(shí)踐完善的內(nèi)部控制體系。
　　從內(nèi)部控制理論沿革的軌跡分析，內(nèi)部控制經(jīng)歷了由內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)到內(nèi)部控制整體框架的變化；由零散的內(nèi)部控制、專項(xiàng)的內(nèi)部控制、系統(tǒng)的內(nèi)部控制到綜合的內(nèi)部控制的變化；伴隨著內(nèi)部控制的要素從“三要素”到“五要素”到“八要素”的變化，其形象圖從平面圖到三面錐形圖再到八面立體圖，這不僅是概念的翻新、控制內(nèi)容的深化，更是其包含屬性的演變，是由自發(fā)的無(wú)意識(shí)的內(nèi)部控制，到自覺(jué)的有主觀目的內(nèi)部控制，再到有管制、規(guī)范要求的他律性的內(nèi)部控制過(guò)程，這為內(nèi)部控制的實(shí)踐拓展了更加廣闊的平臺(tái)。
　　從中國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制的實(shí)踐觀察，我國(guó)對(duì)內(nèi)部控制的研究和實(shí)踐起步較晚，在20世紀(jì)90年代才得到發(fā)展。目前多數(shù)上市公司是由原國(guó)有企業(yè)進(jìn)行股份制改造而來(lái)的，其管理和內(nèi)部控制水平參差不齊，有些企業(yè)甚至連基本的內(nèi)部牽制都達(dá)不到，大部分企業(yè)的管理和控制水平處于內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段。但基于國(guó)內(nèi)外市場(chǎng)及其監(jiān)管的要求，中國(guó)企業(yè)又急切地認(rèn)識(shí)到建立完善的內(nèi)部控制的意義，迫切需求構(gòu)建起完善的內(nèi)部控制體系，正在經(jīng)歷“要我做——我要做——做我要”的轉(zhuǎn)變。內(nèi)部控制的“要我做”階段，就是企業(yè)在外界市場(chǎng)和政策的壓力下，被動(dòng)、形式化地建立內(nèi)部控制，內(nèi)部控制多屬于“掛在嘴上說(shuō)，放在桌上看”的“擺設(shè)”；內(nèi)部控制的“我要做”階段，就是企業(yè)從生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中的風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)識(shí)到要實(shí)踐內(nèi)部控制，以減少企業(yè)純風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性，但內(nèi)部控制建設(shè)仍處于“法規(guī)政策要求什么做什么”、“人有我有”的階段；內(nèi)部控制的“做我要”階段，就是企業(yè)從整體戰(zhàn)略和風(fēng)險(xiǎn)的角度出發(fā)，主動(dòng)利用實(shí)踐內(nèi)部控制為實(shí)現(xiàn)公司目標(biāo)服務(wù)，為企業(yè)價(jià)值增值服務(wù)，內(nèi)部控制在政策規(guī)定的框架下隨著實(shí)踐個(gè)體的豐富而各具特色。目前，中國(guó)企業(yè)正在經(jīng)歷“要我做——我要做”的轉(zhuǎn)變，也必然要走向“做我要”的階段。為此，筆者以A公司內(nèi)部控制實(shí)踐的經(jīng)驗(yàn)，討論我國(guó)企業(yè)內(nèi)控建設(shè)中如何促使企業(yè)實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制從設(shè)計(jì)合理到執(zhí)行有效的飛躍。
　　
　　二、A公司內(nèi)部控制實(shí)踐情況
　　
　　A公司發(fā)行的美國(guó)存托股份及H股于2000年分別在紐約證券交易所及香港聯(lián)合交易所有限公司掛牌上市。為遵循上市地監(jiān)管的要求，2005年，A公司由總裁負(fù)責(zé)，各部門負(fù)責(zé)人參與，內(nèi)部控制部牽頭，進(jìn)一步完善了內(nèi)部控制。
　?。ㄒ唬?gòu)建和完善內(nèi)部控制的具體步驟
　　為了符合美國(guó)資本市場(chǎng)監(jiān)管的要求，A公司按照以下流程構(gòu)建和完善內(nèi)部控制：
　　1. 明確內(nèi)部控制建設(shè)計(jì)劃。
　　（１）啟動(dòng)階段，主要完成了管理的組織架構(gòu)和前期培訓(xùn)，全面了解法案和COSO框架的內(nèi)容及要求，明確工作目標(biāo)，編制工作計(jì)劃。（２）體系建設(shè)階段，完成體系建設(shè)的范圍界定、開展流程描述和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估；通過(guò)建立風(fēng)險(xiǎn)控制文檔進(jìn)行差異分析，查找控制的缺失并進(jìn)行改進(jìn)；隨著與薩班斯法案配套的審計(jì)準(zhǔn)則和規(guī)范的陸續(xù)出臺(tái)，在前期梳理流程和風(fēng)險(xiǎn)分析的基礎(chǔ)上，初步建立起內(nèi)控體系，形成“統(tǒng)一設(shè)計(jì)、集中培訓(xùn)、試點(diǎn)先行、全面推廣”的工作推進(jìn)方式。（３）實(shí)施改進(jìn)階段。實(shí)施公司內(nèi)部控制體系，明確公司層面控制和業(yè)務(wù)層面控制的關(guān)鍵控制，開展體系試運(yùn)行，并進(jìn)行符合性檢查；（４）測(cè)試與審計(jì)階段。按照“測(cè)試－整改－再測(cè)試－確保有效”這一主線，公司開展管理層測(cè)試并接受外部審計(jì)，在此基礎(chǔ)上實(shí)施跟蹤整改。確保在年度外部審計(jì)中，每年都對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)與測(cè)試，以持續(xù)開展內(nèi)控體系維護(hù)及改進(jìn)，保證體系長(zhǎng)期有效運(yùn)行。
　　2. 流程描述、風(fēng)險(xiǎn)控制分析。
　　在總裁負(fù)責(zé)下，由內(nèi)部控制部門牽頭，直接參與人員約1 600余人，對(duì)照COSO標(biāo)準(zhǔn)以及國(guó)外內(nèi)部控制的最佳實(shí)踐，展開業(yè)務(wù)流程描述、風(fēng)險(xiǎn)控制分析。具體流程為：業(yè)務(wù)流程描述→在每個(gè)流程中通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別機(jī)制確定重大風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)→對(duì)重大風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行控制→確定關(guān)鍵控制環(huán)節(jié)→識(shí)別關(guān)鍵控制點(diǎn)。
　　3. 形成內(nèi)部控制管理手冊(cè)。
　　公司按照補(bǔ)充、完善、填補(bǔ)空缺循序漸進(jìn)的路徑對(duì)涉及的10 000余個(gè)相關(guān)制度、規(guī)定和規(guī)范進(jìn)行了制定、修訂和完善，完成了2. 1萬(wàn)余個(gè)流程圖的繪制、1. 2萬(wàn)余個(gè)風(fēng)險(xiǎn)控制文檔的編制，梳理完善文件制度近8 600項(xiàng)，覆蓋了公司主要經(jīng)營(yíng)管理環(huán)節(jié)和崗位，建立起完整的內(nèi)部控制文檔化體系，把過(guò)去零碎、局部的制度完善為一個(gè)統(tǒng)一整體，并在整體上強(qiáng)調(diào)基礎(chǔ)制度的統(tǒng)一與規(guī)范。
　　（二）落實(shí)內(nèi)部控制的具體措施
　　為了使花大力氣完善的內(nèi)部控制真正得到貫徹落實(shí)，A公司從上到下、從下到上實(shí)施了全方位的改善：
　　1. 以內(nèi)部控制體系框架為指引，分解企業(yè)的工作目標(biāo)，協(xié)調(diào)內(nèi)控與企業(yè)發(fā)展目標(biāo)。
　　從控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、溝通與監(jiān)督5個(gè)方面分解企業(yè)的目標(biāo)，圍繞目標(biāo)落實(shí)每個(gè)部門和人員的工作責(zé)任，共同為企業(yè)價(jià)值增值服務(wù)。
　　2. 重新構(gòu)建企業(yè)組織構(gòu)架，明確職責(zé)與權(quán)限，為實(shí)踐內(nèi)部控制提供組織保證。
　　為了保證在總裁領(lǐng)導(dǎo)下的決策、管理、執(zhí)行、監(jiān)督四個(gè)層次的管理架構(gòu)真正形成一個(gè)開放性的、動(dòng)態(tài)循環(huán)系統(tǒng)，內(nèi)控項(xiàng)目建設(shè)委員會(huì)、內(nèi)部部門、審計(jì)監(jiān)察部門等內(nèi)部控制相關(guān)部門的職責(zé)明確分工。
　　3. 動(dòng)態(tài)評(píng)估中促使內(nèi)部控制不斷改善，使企業(yè)形成一個(gè)開放的動(dòng)態(tài)的控制循環(huán)。
　　由于本身固有的限制、由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)變化以及人的因素，設(shè)計(jì)再完善的內(nèi)部控制也會(huì)出現(xiàn)控制無(wú)效的現(xiàn)象，因此，為了減少內(nèi)部控制失效的概率，需要不斷對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)及其運(yùn)行進(jìn)行評(píng)估，并在評(píng)估的基礎(chǔ)上提出相關(guān)咨詢意見，通過(guò)信息和溝通的傳遞促使內(nèi)部控制在不斷糾正改善中形成一個(gè)科學(xué)、合理的動(dòng)態(tài)控制循環(huán)。
　　A公司的動(dòng)態(tài)評(píng)估是以自我評(píng)估為主的持續(xù)監(jiān)督結(jié)合內(nèi)部審計(jì)或稽查部門的獨(dú)立評(píng)估，通過(guò)匯總、報(bào)告以及傳遞缺陷報(bào)告來(lái)完成其使命的。
　　4. 簽署責(zé)任書，建立激勵(lì)和約束機(jī)制。
　　A公司在落實(shí)職責(zé)方面，通過(guò)“兩卡一表”來(lái)明確責(zé)任與規(guī)范，各單位普遍建立本單位各部門、下屬各單位的《內(nèi)控工作執(zhí)行要