[摘要]現(xiàn)代企業(yè)制度的核心是公司治理和內(nèi)部控制，良好的內(nèi)部控制是企業(yè)增強競爭力和提高經(jīng)營業(yè)績的關鍵，也是有效保護利益相關者的制度安排。本文以信息觀為研究出發(fā)點，從信息經(jīng)濟學和博弈論角度闡述信息在內(nèi)部控制中的核心地位，并基于信息觀構(gòu)建企業(yè)的內(nèi)部控制框架，達到實現(xiàn)企業(yè)資源優(yōu)化配置的目的。
　　[關鍵詞]信息觀；內(nèi)部控制；構(gòu)建
　　
　　 一、內(nèi)部控制概述
　　
　　現(xiàn)代企業(yè)制度的核心是公司治理和內(nèi)部控制。企業(yè)內(nèi)部控制是社會經(jīng)濟發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，它是企業(yè)管理的重要組成部分和企業(yè)內(nèi)部進行有效管理的工具，也是企業(yè)的自動預警系統(tǒng)和維護系統(tǒng)。隨著安然公司、施樂公司、世界通訊等一系列上市公司會計造假丑聞的發(fā)生，產(chǎn)生了嚴重的經(jīng)濟后果，人們從慘痛的教訓中開始反思健全的內(nèi)部控制對有效防范財務造假的重要意義。美國于2002年出臺了薩班斯法案。加強了對企業(yè)內(nèi)部控制的要求。在國內(nèi)，財務舞弊案件同樣令人觸目驚心。中航油、銀廣廈、紅光實業(yè)等一系列造假案件無不折射出內(nèi)部控制存在的種種問題。隨著信息技術的發(fā)展和信息經(jīng)濟時代的到來，傳統(tǒng)的內(nèi)部控制所依賴的環(huán)境將發(fā)生顯著的變化，同時內(nèi)部控制是依賴信息而設計的系統(tǒng)。其核心問題便是信息問題。解決好信息問題，內(nèi)部控制系統(tǒng)就有了發(fā)揮作用的基礎。從信息觀的視角研究內(nèi)部控制問題，對于改善我國內(nèi)部控制的現(xiàn)狀、保證會計信息的質(zhì)量、完善公司治理結(jié)構(gòu)和信息披露制度有著非常重要的意義。
　　
　　二、信息對企業(yè)內(nèi)部控制影響分析
　　
　　(一)信息經(jīng)濟學“信息不對稱”理論與企業(yè)內(nèi)部控制
　　
　　信息經(jīng)濟學認為。市場上買賣雙方各自掌握的信息情況是不對稱的，表現(xiàn)為一方比另一方具有信息優(yōu)勢。有信息優(yōu)勢的一方希望利用自己擁有的私人信息使自己獲利，而信息劣勢的一方則只能利用各種手段并花費一定的時間和財力去獲取信息，并產(chǎn)生“逆向選擇”和“道德風險”。逆向選擇和道德風險使得信息劣勢一方承擔額外的信息風險和信息成本。在所有權和經(jīng)營權分離的情況下，所有者和高層管理者、高層管理者與基層員工之間形成了一種委托代理關系。由于代理人與委托人之間存在著的信息差距，委托代理雙方之間存在信息不對稱(如圖1)。經(jīng)典的委托代理理論就是以當事人之間目標不一致和信息分散化為前提，通過激勵機制的設計去盡可能降低這種信息不對稱。由于目標函數(shù)的不一致。委托人既需要充分發(fā)揮代理人的專業(yè)優(yōu)勢，又期望實現(xiàn)自身的利益最大化。那么惟一的方法就是對代理人實行控制，而代理人私人信息的存在則是有效控制的惟一障礙。為了盡可能多地得到代理人的私人信息，委托人可以采取兩種方法：一是通過激勵相容契約的安排。誘使代理人說真話；另一方法是委托人主動收集更多關于代理人的私人信息，這需要付出一定的信息采集、傳遞和分析成本。無論哪種方式都需要付出一定的信息成本。委托人為了有效地對代理人進行激勵和監(jiān)督應當根據(jù)具體情況采取其中一種或同時采取兩種方法。但前提是實現(xiàn)信息成本的最小化。由此可見，內(nèi)部控制的本原就是在符合成本效益的原則下，盡可能地降低委托人和代理人之間的信息不對稱。
　　
　　(二)博弈論與內(nèi)部控制
　　博弈論成為主流經(jīng)濟學的一部分，正是伴隨著經(jīng)濟學對信息問題的重視而來的。博弈論(game theory)也稱對策論。是研究決策主體的行為發(fā)生直接相互作用時的決策以及這種決策和均衡問題。從博弈論的觀點來看，現(xiàn)代企業(yè)理論是從個人交易行為來解釋企業(yè)，企業(yè)的行為是所有員工博弈的結(jié)果。在公司制企業(yè)中，所有者和經(jīng)營者就是一種相互博弈的關系。所有者和經(jīng)營者博弈的目的就是在既得利益中獲取更多的利益。或信息優(yōu)勢的一方希望改變當前的利益格局，使自己占據(jù)有利的地位，同樣，企業(yè)的各級管理者也是相互的博弈對象。企業(yè)中的個體都有各自的利益，每個個體都將尋求自身利益的最大化，由于資源的稀缺性，個體之間必然存在利益沖突。但是。企業(yè)同時又需要高度的協(xié)作，以降低企業(yè)的交易成本。提高企業(yè)自身的競爭力，實現(xiàn)企業(yè)生存和發(fā)展的目標。內(nèi)部控制對一個企業(yè)的正常運轉(zhuǎn)起到了關鍵作用。內(nèi)部控制作為一種信息監(jiān)控機制，其存在的目的就是為了有效解決這種利益沖突帶來的效率低下問題。內(nèi)部控制是一種上下級的監(jiān)督機制，控制中的主客體所體現(xiàn)的是監(jiān)督博弈，博弈雙方的策略是尋求混合戰(zhàn)略的納什均衡。我們可以借用博弈模型來說明委托人和受托人監(jiān)督和執(zhí)行內(nèi)部控制的關系。模型假設：委托人只存在兩種行為：1　監(jiān)督；2　不監(jiān)督。受托人也存在兩種行為：1　執(zhí)行內(nèi)部控制；2　不執(zhí)行內(nèi)部控制。由于委托人和受托人的目標函數(shù)不一致，我們可以認為他們的關系是非合作的。同時，假設委托人的收益是a，監(jiān)督成本是c，受托人執(zhí)行的成本是g。不執(zhí)行內(nèi)部控制的懲罰成本是d，混合戰(zhàn)略的對策矩陣(如圖2)。
　　
　　用p表示委托人監(jiān)督的概率，q表示受托人執(zhí)行內(nèi)部控制的概率。在給定受托人監(jiān)督的概率p。受托人執(zhí)行內(nèi)部控制(q=1)和不執(zhí)行內(nèi)部控制(q=0)的期望值分別為：
　　E(q=1)=-gp-g(1-p)=-g
　　E(q=0)=(-g-d)p+0(1-p)=(-g-d)p
　　令E(q=1)=E(q=0)，解得p=g/(g+d)
　　即當受托人不執(zhí)行內(nèi)部控制的概率大于g/(g+d)時，委托人的最優(yōu)選擇是監(jiān)督；反之。當受托人不執(zhí)行內(nèi)部控制的概率小于g/(g+d)時，則選擇不監(jiān)督。
　　同樣，給定受托人執(zhí)行內(nèi)部控制的概率q。委托人監(jiān)督(p=1)和委托人不監(jiān)督(p=0)的期望值分別為：
　　E(p=1)=(a-c)q+(a+d-C)(1-q)=a-c+d-dq
　　E(p=O)=aq+O(1-q)=aq
　　令E(p=1)=E(p=0)，解得q=(a+d-C)/(a+d)-
　　即當委托人監(jiān)督的概率大于(a+d C)/(a+d)時，受托人的最優(yōu)選擇是執(zhí)行內(nèi)部控制；反之。當委托人監(jiān)督的概率小于(a+d-c)/(a+d)時，則選擇不執(zhí)行內(nèi)部控制。
　　混合戰(zhàn)略的納什均衡解是P=g/(g+d)，q=(a+d-c)/(a+d)o即委托人以P=g/(g+d)進行監(jiān)督，而受托人以q=(a+d-C)/(a+d)進行執(zhí)行內(nèi)部控制。
　　顯然，委托人監(jiān)督成本c越小。(a+d-C)/(a+d)越大。即受托人執(zhí)行內(nèi)部控制概率越大。則委托人所需要的監(jiān)督也就越少。內(nèi)部控制作為一種信息監(jiān)控機制，減少監(jiān)管成本的前提就是保證內(nèi)部控制的有效執(zhí)行。而監(jiān)督成本主要是為獲取委托人執(zhí)行內(nèi)部控制的信息所開支的費用。采用現(xiàn)場監(jiān)督，監(jiān)督者對執(zhí)行者的行為進行實時的記錄，并“翻譯”成用于控制的信息。這種信息的傳遞成本為零，但是信息的采集成本卻相當高；而采用非現(xiàn)場監(jiān)督，即在業(yè)務活動發(fā)生之前就要為要素提供者行為的衡量預先設定一定的標準，并設置相應的信息系統(tǒng)去采集、傳遞并分析這些信息，監(jiān)督者就可依據(jù)這些信息來進行相應的控制和決策。因此，內(nèi)部控制是依賴信息而設計的系統(tǒng)。其核心問題便是信息問題。解決好信息問題，內(nèi)部控制系統(tǒng)就有了發(fā)揮作用的基礎，內(nèi)部控制的體系也正是圍繞著信息的采集、傳遞和分析來構(gòu)建的。
　　
　　三、基于信息觀的內(nèi)部控制構(gòu)建
　　
　　任何理論的發(fā)展總是伴隨社會經(jīng)濟發(fā)展而不斷演化的，隨著信息經(jīng)濟時代的到來，企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)境將發(fā)生顯著性的變化，企業(yè)面對的將是一個動態(tài)的、不穩(wěn)定的市場環(huán)境，信息的實時傳輸成為信息經(jīng)濟時代企業(yè)內(nèi)部控制的一項基本特征，而且從上述理論上分析內(nèi)部控制是依賴信息而設計的系統(tǒng)，其核心問題便是信息問題，所以建立基于信息觀的內(nèi)部控制顯得尤為迫切。本文所構(gòu)建的內(nèi)部控制框架主要基于信息觀的控制環(huán)境和控制系統(tǒng)兩部分進行構(gòu)建?？刂骗h(huán)境是影響企業(yè)內(nèi)部控制貫徹和執(zhí)行的所有因素的總稱，控制系統(tǒng)是一個有目的的組織起來的系統(tǒng)，由許多相互關聯(lián)的要素組成，并依靠各要素相互作用和相互聯(lián)系有機結(jié)合在一起的、復雜、耦合的人造系統(tǒng)。內(nèi)部控制功能的發(fā)揮依靠控制環(huán)境和控制系統(tǒng)相互作用，其中控制環(huán)境是基礎，決定企業(yè)應該選擇的控制系統(tǒng)以及系統(tǒng)運行的有效性，控制系統(tǒng)是執(zhí)行，控制系統(tǒng)應該是建立在控制環(huán)境基礎之上的，同時內(nèi)部控制的功能是通過控制系統(tǒng)來執(zhí)行的，控制系統(tǒng)的完善性決定內(nèi)部控制作用的發(fā)揮。營造一個基于信息觀的控制環(huán)境主要從兩方面入手：一方面是軟約束，主要是管理者理念和企業(yè)文化。管理者理念可以引導員工的信息意識，而良好的企業(yè)文化則可以提高員工的信息倫理水平。根據(jù)管理學的定義，企業(yè)文化是一個企業(yè)所共同認同和遵循的價值觀、信念和行為方式，管理者的理念在某種意義上是企業(yè)文化一部分。美國社會心理學家schein(1985)把企業(yè)文化分為三個層次，可鑒別的結(jié)構(gòu)性文化，可表現(xiàn)的文化，潛在的基本假設，其中潛在的基本假設即人們的價值是企業(yè)文化的核心，其他結(jié)構(gòu)性文化即制定等是建立在潛在基本假設基礎之上的。他認為企業(yè)文化是企業(yè)管理過程中流動的血液，為管理制度與管理實施供應足夠能量的一個精神支持系統(tǒng)。信息時代到來，傳統(tǒng)意義上的穩(wěn)定的組織結(jié)構(gòu)將被打破，企業(yè)不再是一個產(chǎn)權分明、管理關系清楚、控制流程穩(wěn)定的組織，而是一個隨顧客需要變化和新的競爭威脅與機遇的出現(xiàn)而不斷適應調(diào)整和學習的組織，這就要求企業(yè)將傳統(tǒng)的金字塔式、自上而下、逐層控制的組織形式轉(zhuǎn)變?yōu)樾畔r代扁平化、柔性化、網(wǎng)絡化、民主化的組織形式。要求企業(yè)不斷學習、創(chuàng)新。企業(yè)的員工要具有強烈的團隊意識和團隊精神，個人、部門之間進行高效合作。通過學習型組織形成學習、創(chuàng)新、合作的價值觀，這些都是信息觀下內(nèi)部控制體系急需的企業(yè)文化。同時，在信息經(jīng)濟時代，更突出人的作用，強調(diào)人的倫理精神和人性化管理以及“以人為本”的戰(zhàn)略思想。企業(yè)員工不再是固定在棋盤上的棋子。機械而單調(diào)地重復著制度規(guī)定的作業(yè)動作，而應發(fā)揮員工的首創(chuàng)精神。自覺學習。達到員工行為自我優(yōu)化的目標。另一方面是硬約束。主要是組織結(jié)構(gòu)和公司治理。適宜的組織結(jié)構(gòu)和良好的公司治理有利于提高員工的信息技能。
　　從內(nèi)部控制的發(fā)展過程來看。1992年COSO報告得到普遍認可，堪稱迄今最具權威的內(nèi)部控制框架。本文在借鑒COSO報告基礎上，構(gòu)建基于信息觀的內(nèi)部控制系統(tǒng)?；谛畔⒂^的控制系統(tǒng)包括風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督四要素，四要素相互作用、相互聯(lián)系，構(gòu)成一個動態(tài)的內(nèi)部控制整體框架(如圖3)，控制系統(tǒng)的五個要素又可以通過風險預警系統(tǒng)，信息管理控制，信息系統(tǒng)現(xiàn)代化。完善內(nèi)部審計來實現(xiàn)。
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