摘要 新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》對企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的會計(jì)處理作出了規(guī)定,對原準(zhǔn)則關(guān)于企業(yè)研究與開發(fā)費(fèi)用統(tǒng)一計(jì)入當(dāng)期損益的會計(jì)處理作了較大修改,將企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目的費(fèi)用支出區(qū)分為研究階段支出與開發(fā)階段支出,分別列入費(fèi)用項(xiàng)目和資產(chǎn)項(xiàng)目。比較而言,新準(zhǔn)則能夠在體現(xiàn)謹(jǐn)慎性的同時,更合理地反映企業(yè)自行研發(fā)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的支出。
關(guān)鍵詞 研發(fā)費(fèi)用;會計(jì)處理;探討
一、研發(fā)費(fèi)用的涵義與會計(jì)處理
(一)研發(fā)費(fèi)用的涵義
我國財政部2006年2月15日頒布的新會計(jì)準(zhǔn)則對研發(fā)費(fèi)用的概念作出了規(guī)定。按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》的規(guī)定,企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出。應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出。即“研究與開發(fā)費(fèi)用”分為研究費(fèi)用和開發(fā)費(fèi)用。新會計(jì)準(zhǔn)則對研究與開發(fā)作出了定義:研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有機(jī)化調(diào)查。開發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前,將研究結(jié)果或其他知識應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì),以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。由此看來,研究與開發(fā)的目的是為了獲得某項(xiàng)資產(chǎn),既包括無形資產(chǎn)也包括固定資產(chǎn)。研究與開發(fā)工作是一個事項(xiàng)的兩個方面,研究工作是開發(fā)工作的基礎(chǔ)。前期通過調(diào)查研究獲得有價值的信息,后期利用前期的信息形成一定的成果,為企業(yè)帶來長期的效益。
(二)研發(fā)費(fèi)用的會計(jì)處理
當(dāng)企業(yè)在開發(fā)階段發(fā)生的支出同時滿足準(zhǔn)則中所規(guī)定的允許開發(fā)費(fèi)用資本化的五個條件時,所發(fā)生的支出可以確認(rèn)為無形資產(chǎn),禁止轉(zhuǎn)回開發(fā)此項(xiàng)目時所確認(rèn)的費(fèi)用。舉例來說研發(fā)費(fèi)用的會計(jì)處理。
例1某公司2007年1月成立項(xiàng)目組研究開發(fā)一項(xiàng)新技術(shù).研發(fā)過程中發(fā)生如下費(fèi)用:1月發(fā)生調(diào)查研究等費(fèi)用150萬元。5月底公司能夠證明新技術(shù)的成功具有一定可行性,6月-11月發(fā)生技術(shù)開發(fā)所需材料、人工工資及福利費(fèi)、注冊費(fèi)、律師費(fèi)等共計(jì)300萬元,11月底,技術(shù)開發(fā)完成。預(yù)計(jì)可收回金額450萬元。2007年1月的會計(jì)處理為:
二、新舊準(zhǔn)則關(guān)于研發(fā)費(fèi)用會計(jì)處理的差異分析
財政部于2006年2月15日頒布了新準(zhǔn)則體系。包括1個基本準(zhǔn)則和38個具體準(zhǔn)則。2007年1月1日。新準(zhǔn)則體系已經(jīng)率先在上市公司執(zhí)行。新準(zhǔn)則中,《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》在關(guān)于無形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量、披露等方面都發(fā)生了較大的變化。
(一)新舊準(zhǔn)則對研發(fā)費(fèi)用會計(jì)處理的不同規(guī)定
我國于2001年發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》。按照規(guī)定,企業(yè)自行開發(fā)并按法律程序申請取得的無形資產(chǎn),只按依法取得時發(fā)生的注冊費(fèi)、聘請律師費(fèi)等費(fèi)用作為無形資產(chǎn)的成本。而對在研究與開發(fā)過程中發(fā)生的材料費(fèi)用、直接參與開發(fā)人員的工資及福利費(fèi)、開發(fā)過程中發(fā)生的租金及借款費(fèi)用等。直接計(jì)入當(dāng)期損益。原準(zhǔn)則和制度的規(guī)定遵循了謹(jǐn)慎性原則,考慮了研發(fā)活動的結(jié)果與無形資產(chǎn)為企業(yè)未來帶來收益的不確定性。但如果研發(fā)費(fèi)用金額較大。尤其在高科技企業(yè)中,在發(fā)生時直接計(jì)入當(dāng)期損益。就會使無形資產(chǎn)的核算成本與實(shí)際付出的價值不成比例,也就不能客觀、全面地反映企業(yè)真實(shí)的資產(chǎn)、收益狀況,影響投資者對企業(yè)未來發(fā)展?jié)摿Φ呐袛唷?br/> 新準(zhǔn)則借鑒了國際會計(jì)準(zhǔn)則第38號的規(guī)定,將企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的活動劃分為兩個階段——研究階段與開發(fā)階段.對兩個項(xiàng)目的活動內(nèi)容作出了定義。規(guī)定:企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出。應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計(jì)入當(dāng)期損益,企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出,同時滿足下列條件的。才能確認(rèn)為無形資產(chǎn):1.完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性;2.具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖;3.無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式。包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場。無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的。應(yīng)當(dāng)證明其有用性;4.有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持。以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)。并有能力使用或出售該無形資產(chǎn);5.歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。
(二)新準(zhǔn)則對研發(fā)費(fèi)用規(guī)定的考慮
從新會計(jì)準(zhǔn)則修訂的背景來看,首先是出于與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同的考慮,但是,從對原準(zhǔn)則的企業(yè)實(shí)踐應(yīng)用來看,新準(zhǔn)則的出臺是順應(yīng)企業(yè)發(fā)展需要的。能夠更客觀地計(jì)量企業(yè)研發(fā)活動所發(fā)生的費(fèi)用。
新準(zhǔn)則的規(guī)定是出于與國際會計(jì)準(zhǔn)則趨同的考慮。從國際會計(jì)準(zhǔn)則對研究與開發(fā)活動的定義來看,新準(zhǔn)則對研發(fā)費(fèi)用會計(jì)處理的規(guī)定是出于更客觀、謹(jǐn)慎的反映企業(yè)資產(chǎn)價值的考慮。根據(jù)研究與開發(fā)活動的定義,研究階段的工作對于企業(yè)是否能最終取得無形資產(chǎn)具有較大的不確定性。無論企業(yè)是否決定繼續(xù)開發(fā)工作。研究階段的調(diào)查研究都是不可避免的。假設(shè)企業(yè)在調(diào)查研究但并不進(jìn)行開發(fā)活動。則研究階段的費(fèi)用只能計(jì)入當(dāng)期損益,而開發(fā)階段才是決定企業(yè)無形資產(chǎn)能否形成的重要階段??梢婇_發(fā)階段的工作比研究階段的工作更有可能為企業(yè)未來帶來相應(yīng)的收益。開發(fā)階段費(fèi)用形成無形資產(chǎn)價值更為合理,能夠在企業(yè)未來階段為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。由此看來,新準(zhǔn)則的規(guī)定充分考慮了研究階段和開發(fā)階段的工作內(nèi)容和價值,根據(jù)兩個階段為企業(yè)帶來未來收益的可能性,能夠更謹(jǐn)慎、客觀地反映企業(yè)的會計(jì)信息,更合理地核算不同階段的費(fèi)用支出與無形資產(chǎn)的價值。
(三)新準(zhǔn)則中的規(guī)定對企業(yè)的影響
根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定。企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量都將發(fā)生改變,將會提升企業(yè)資產(chǎn)的價值、增加企業(yè)當(dāng)期損益,同時會增加投資者對企業(yè)研發(fā)活動的認(rèn)同。
第一??傮w上提高企業(yè)資產(chǎn)的價值,增加當(dāng)期損益。根據(jù)原準(zhǔn)則的規(guī)定,企業(yè)自行開發(fā)取得的無形資產(chǎn),只有注冊費(fèi)和聘請律師費(fèi)等能夠作為無形資產(chǎn)的成本核算.所有的研發(fā)過程中的費(fèi)用包括材料費(fèi)用、研發(fā)人員的工資等,都計(jì)入當(dāng)期損益,也就是自行開發(fā)取得無形資產(chǎn)所發(fā)生的費(fèi)用中,只有一小部分會形成無形資產(chǎn)的成本,這樣。當(dāng)期的利潤和資產(chǎn)價值都會減少。而按照新準(zhǔn)則的規(guī)定,將研究與開發(fā)分成兩個階段,前一階段活動發(fā)生的費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。后一階段費(fèi)用在滿足一定條件的情況下可以資本化。由此看來,新準(zhǔn)則體系下的研發(fā)費(fèi)用會計(jì)處理方法將增加企業(yè)當(dāng)期損益,提升企業(yè)資產(chǎn)價值。根據(jù)新準(zhǔn)則對開發(fā)階段費(fèi)用資本化的五個前提條件的規(guī)定,不會使企業(yè)將研發(fā)費(fèi)用的會計(jì)處理作為調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤的工具。因此,新準(zhǔn)則的規(guī)定能夠提升企業(yè)資產(chǎn)的價值和當(dāng)期的損益,也能夠客觀、真實(shí)地反映企業(yè)的總體價值。
第二。增加股東對企業(yè)研發(fā)計(jì)劃的認(rèn)同。由于研發(fā)活動中屬于形成無形資產(chǎn)前一階段的費(fèi)用可以按照新準(zhǔn)則的規(guī)定資本化,因此對于股份有限公司來說。股東們會認(rèn)為企業(yè)未來的研發(fā)計(jì)劃如果成功,將會有較大部分的費(fèi)用形成企業(yè)資產(chǎn)的價值。不僅從財務(wù)報表上來看企業(yè)資產(chǎn)有所增加。企業(yè)的形象得到提升,企業(yè)股票會增值,而且還不會影響當(dāng)期利潤及股權(quán)分紅。同時也對企業(yè)的董事和經(jīng)理層提出了更高的要求。即未來年度企業(yè)只有產(chǎn)生更高的收入,無形資產(chǎn)產(chǎn)生相應(yīng)的效益,才能在覆蓋無形資產(chǎn)的攤銷后,有不低于往年的利潤。因此,股東們會認(rèn)為研發(fā)計(jì)劃是有利于企業(yè)發(fā)展的,而不是董事或經(jīng)理層只為自身利益考慮的“花費(fèi)計(jì)劃”。
三、研發(fā)費(fèi)用會計(jì)處理方法的相關(guān)探討
(一)研發(fā)費(fèi)用的金額影響研發(fā)費(fèi)用的會計(jì)處理
根據(jù)《企業(yè)會計(jì)制度》實(shí)質(zhì)重于形式的原則,在研發(fā)費(fèi)用的會計(jì)處理中,如果發(fā)生的金額較小,可以直接計(jì)入管理費(fèi)用。也是會計(jì)原則中重要性原則的體現(xiàn)。但從研發(fā)費(fèi)用的性質(zhì)來看,只要企業(yè)組織研發(fā)活動的主要目的是形成為企業(yè)未來創(chuàng)造效益的資產(chǎn),那就會是一筆很大的支出,會影響企業(yè)的未來發(fā)展?jié)摿?。此時就必須考慮是費(fèi)用化還是資本化能夠更合理地反映該筆費(fèi)用支出的意義。由此看來,研發(fā)費(fèi)用的金額會影響研發(fā)費(fèi)用的會計(jì)處理。如果研發(fā)費(fèi)用金額較大。在企業(yè)費(fèi)用支出中占較大的比例,如果企業(yè)還按會計(jì)制度計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用.就會虛增當(dāng)期的支出,降低當(dāng)期利潤,特別對于上市的高科技公司來說資產(chǎn)負(fù)債表中無法恰當(dāng)?shù)伢w現(xiàn)資產(chǎn)價值,也就會導(dǎo)致企業(yè)會計(jì)信息的失真,嚴(yán)重影響公司股票的估值及未來發(fā)展。
(二)不同研發(fā)階段費(fèi)用處理方式的不同
目前各國對企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的會計(jì)處理規(guī)定基本上都遵循了謹(jǐn)慎性原則,我國新修訂的會計(jì)準(zhǔn)則也參考了國際會計(jì)準(zhǔn)則的嚴(yán)格規(guī)定,將無形資產(chǎn)開發(fā)階段發(fā)生的支出進(jìn)行有條件的資本化,研究階段的支出一概費(fèi)用化。國際會計(jì)準(zhǔn)則第38號規(guī)定:為評價自行開發(fā)無形資產(chǎn)是否符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),企業(yè)應(yīng)將自行開發(fā)過程分為兩個階段,即研究階段和開發(fā)階段。準(zhǔn)則還指出,研究階段不會產(chǎn)生應(yīng)予確認(rèn)的無形資產(chǎn),開發(fā)階段則可能產(chǎn)生應(yīng)予確認(rèn)的無形資產(chǎn)。因此,研究階段的支出在發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用,而對某些符合無形資產(chǎn)確認(rèn)條件的開發(fā)費(fèi)用應(yīng)予資本化。
從前文的分析來看,與原準(zhǔn)則相比而言。新準(zhǔn)則能夠更客觀、謹(jǐn)慎地反映資產(chǎn)的價值和當(dāng)期的損益情況。雖然新準(zhǔn)則為體現(xiàn)與國際準(zhǔn)則的趨同,也將研發(fā)階段分為兩個階段。并對資本化的條件作出了具體的規(guī)定。但是筆者認(rèn)為,一方面,對于研發(fā)階段發(fā)生費(fèi)用支出的核算是否一概要計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用,值得考慮。從企業(yè)開辦初期的籌辦費(fèi)來看,一般計(jì)入“長期待攤費(fèi)用”,在未來的幾年內(nèi)攤銷。而對于專門為形成無形資產(chǎn)而發(fā)生的研究費(fèi)用來說,如果最終形成無形資產(chǎn),也是與前階段的工作息息相關(guān)的,也就是說,若沒有研究期段的調(diào)查研究。僅有開發(fā)階段的努力是不可能形成無形資產(chǎn)的。因此。為了準(zhǔn)確體現(xiàn)無形資產(chǎn)的價值.在形成無形資產(chǎn)后,研究階段的費(fèi)用也有理由資本化。另一方面,對于有些項(xiàng)目而言,研究工作遠(yuǎn)比開發(fā)工作困難、復(fù)雜、重要得多,對于企業(yè)最終能否形成無形資產(chǎn)可能起著至關(guān)重要的作用。這種情況下,如果按照新準(zhǔn)則的規(guī)定,就更不能反映企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)價值,資產(chǎn)負(fù)債表難以表現(xiàn)企業(yè)未來的發(fā)展?jié)摿?,并會對企業(yè)的當(dāng)期利潤產(chǎn)生很大的影響,進(jìn)而影響企業(yè)在投資者心目中的地位和形象。甚至決定了企業(yè)未來的生死存亡。
因此,筆者認(rèn)為.雖然原準(zhǔn)則和新準(zhǔn)則在研發(fā)費(fèi)用的會計(jì)處理上的規(guī)定都無一不體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則,但對于研究階段的費(fèi)用一概計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用可能會出現(xiàn)過于謹(jǐn)慎的現(xiàn)象。不利于企業(yè)的發(fā)