楊 靜 馬懷花

【摘要】 隨著經(jīng)濟(jì)全球化和管理信息系統(tǒng)的應(yīng)用,傳統(tǒng)的成本核算方法面臨嚴(yán)峻挑戰(zhàn),企業(yè)對(duì)管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)提出了更高要求,資源消耗會(huì)計(jì)應(yīng)運(yùn)而生,它融合了ABC和GPK的優(yōu)點(diǎn),更加適合企業(yè)成本會(huì)計(jì)的戰(zhàn)略需要。在介紹資源消耗會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上,試圖探索資源消耗會(huì)計(jì)對(duì)我國成本會(huì)計(jì)創(chuàng)新的啟示和實(shí)踐意義。

【關(guān)鍵詞】 資源消耗會(huì)計(jì);作業(yè)成本法;彈性標(biāo)準(zhǔn)成本法

一、RCA的提出

上個(gè)世紀(jì)80年代,作業(yè)成本法(ABC)開始被英國、美國等一些國家所關(guān)注。進(jìn)入九十年代,隨著人們對(duì)作業(yè)成本法的進(jìn)一步研究和推廣,作業(yè)成本法被普遍地用作決策工具,越來越多的企業(yè)開始應(yīng)用作業(yè)成本法。隨著實(shí)踐的深入和企業(yè)環(huán)境的變化,作業(yè)成本法受到了嚴(yán)峻挑戰(zhàn),它的局限性日益凸顯。

首先,作業(yè)成本法操作性差,在單個(gè)部門成本核算下作業(yè)成本法的效果比較顯著,在大范圍推行工作量太大。作業(yè)成本法不能很好地融合傳統(tǒng)會(huì)計(jì)系統(tǒng),獲取所需成本資料有困難,應(yīng)用該方法將需要會(huì)計(jì)系統(tǒng)的再造,成本較高。

其次,作業(yè)的劃分是依據(jù)過去的經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行,缺乏前饋性,勢(shì)必在訂單式生產(chǎn)模式下無法及時(shí)準(zhǔn)確劃分作業(yè)。

再次,作業(yè)成本法是根據(jù)作業(yè)來分配費(fèi)用,作業(yè)所消耗的資源具有不同的計(jì)量單位,將成本歸集到作業(yè)時(shí),僅僅依靠靜態(tài)的貨幣指標(biāo)難以清晰地反映資源消耗情況,不能動(dòng)態(tài)地反映成本管理的效果,進(jìn)而影響產(chǎn)品成本核算的正確性。

近幾年,美國管理會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)推廣學(xué)習(xí)德國成本會(huì)計(jì)方法的舉措引起了各國學(xué)者對(duì)德國GPK的成本方法極大興趣。德國的成本會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)GPK(Flexible Standard Costing)即彈性標(biāo)準(zhǔn)成本法,是由德國汽車工程師Hans George Plaut提出,通常應(yīng)用于具有完善ERP的企業(yè)中。彈性是指以各成本中心的產(chǎn)出為標(biāo)準(zhǔn)劃分固定成本與變動(dòng)成本并進(jìn)而制定彈性預(yù)算。標(biāo)準(zhǔn)是指基本生產(chǎn)部門先確定計(jì)劃的服務(wù)需求量,然后輔助部門據(jù)此制定預(yù)算。

與作業(yè)成本法相比,GPK要求一個(gè)成本中心只由一位經(jīng)理負(fù)責(zé),但一個(gè)經(jīng)理可以同時(shí)負(fù)責(zé)多個(gè)成本中心,各成本中心消耗的資源種類或所執(zhí)行的工種相似,業(yè)務(wù)的同質(zhì)性避免了作業(yè)成本法中費(fèi)用在作業(yè)間分?jǐn)偟那闆r。GPK將成本分為變動(dòng)成本和固定成本,并引出邊際成本,為企業(yè)短期經(jīng)營決策具有指導(dǎo)作用。每個(gè)成本中心對(duì)變動(dòng)成本和固定成本進(jìn)行分解,責(zé)任明確,較之其他成本方法更能強(qiáng)化成本控制。成本預(yù)算和分層分類損益表的編制使得GPK系統(tǒng)提高了成本信息質(zhì)量,為企業(yè)的成本管理提供了更加可靠的保證。

隨著高科技的迅速發(fā)展,作為ERP(enterprise resource planning)的SAP在美國以及全球得到廣泛應(yīng)用,資源消耗會(huì)計(jì)(resource consumption accounting,簡(jiǎn)稱RCA)將德國的彈性邊際成本法和美國的作業(yè)成本法二者有機(jī)融合而成,是實(shí)務(wù)界成本會(huì)計(jì)發(fā)展和管理會(huì)計(jì)創(chuàng)新的需要。以資源消耗會(huì)計(jì)這種新的成本管理系統(tǒng)來再造會(huì)計(jì)模式,并加以全面推廣和應(yīng)用。

二、 RCA的原理

(一)核算對(duì)象

資源是資源消耗會(huì)計(jì)的核算對(duì)象,是一個(gè)廣義的概念,資源涵蓋的范圍很廣泛,不僅包括作業(yè)提供的服務(wù),還包含資源自身消耗的資源。用貨幣購入的勞動(dòng)力(工人工資、職員薪酬、福利待遇)、員工接受報(bào)酬提供相應(yīng)的勞動(dòng),購入的勞動(dòng)對(duì)象(庫存材料)、勞動(dòng)手段、固定資產(chǎn)按期攤?cè)氤杀镜膬r(jià)值(折舊)和轉(zhuǎn)入成本的材料費(fèi)用,企業(yè)的維修車間所發(fā)生的一切工、料、費(fèi)用等都是資源。資源是向成本對(duì)象分配成本的依據(jù),資源消耗是價(jià)值從一個(gè)部門轉(zhuǎn)移到另外一個(gè)部門。RCA根據(jù)因果關(guān)系以資源為焦點(diǎn)進(jìn)行成本的歸屬,解決資源消耗在部門間的轉(zhuǎn)移,提供產(chǎn)能管理的框架。

(二)計(jì)量結(jié)構(gòu)

計(jì)量結(jié)構(gòu)是指以計(jì)量為基礎(chǔ)的成本分配方式。由于只用貨幣計(jì)量無法充分表達(dá)資源的消耗關(guān)系,RCA通過定義資源消耗關(guān)系來弱化和成本價(jià)值的關(guān)系,在資源的消耗與消耗的價(jià)值的因果關(guān)系明確后,將非貨幣指標(biāo)轉(zhuǎn)換成貨幣當(dāng)量,使產(chǎn)出的量化過程與貨幣計(jì)算過程相分離,充分體現(xiàn)了資源消耗和成本核算二者之間的聯(lián)系。在RCA的系統(tǒng)下,某種資源是因?yàn)閷?duì)其他資源提供效用而存在的。資源集結(jié)點(diǎn)相當(dāng)于管理會(huì)計(jì)中“成本中心”的一個(gè)單位,RCA的資源集結(jié)點(diǎn)包含所有的資源,相關(guān)成本需要面向資源進(jìn)行歸屬核算,全面地反映基于成本分配的操作成本。在成本分配中,嘗試包還各種歸屬可能的成本。資源集結(jié)點(diǎn)可細(xì)分為初級(jí)成本集結(jié)點(diǎn)和二級(jí)成本集結(jié)點(diǎn),初級(jí)成本集結(jié)點(diǎn)是直接從事生產(chǎn)或提供勞務(wù)的單位,為基本生產(chǎn)單位或二級(jí)成本集結(jié)點(diǎn)服務(wù)。二級(jí)成本集結(jié)點(diǎn)相當(dāng)于輔助生產(chǎn)部門。

(三)成本習(xí)性

RCA對(duì)傳統(tǒng)成本管理方法的成本習(xí)性概念進(jìn)行了擴(kuò)展,從資源供應(yīng)和資源消耗成本的分配兩個(gè)維度來觀察和闡述:第一個(gè)視角從資源的供應(yīng)來觀察,需要結(jié)合資源消耗模式來判斷最初擁有的成本的習(xí)性是否為固定性質(zhì)。隨產(chǎn)出同向成比例變動(dòng)的供應(yīng)資源成本為變動(dòng)成本,反之為固定成本。企業(yè)的戰(zhàn)略決策和戰(zhàn)略方案的選擇也決定著其發(fā)生的供應(yīng)資源的成本習(xí)性是固定的還是變動(dòng)的。第二個(gè)視角從消耗資源的成本分配來觀察,資源消耗模式影響變動(dòng)成本,受這種潛在習(xí)性的作用,按比例供給的資源,盡管是作為固定費(fèi)用處理,但在形態(tài)上具有消耗的特性。固定成本習(xí)性不受這種模式的影響,二者以不同的方法計(jì)入成本對(duì)象。根據(jù)成本的習(xí)性,可將成本分為直接成本和初級(jí)費(fèi)用。直接成本是指諸如料、工、福利費(fèi)、折舊費(fèi)等直接發(fā)生的成本,與轉(zhuǎn)入成本相對(duì)應(yīng),后者是指由于消耗了二級(jí)成本集結(jié)點(diǎn)產(chǎn)出資源的成本。初級(jí)費(fèi)用反映一項(xiàng)成本費(fèi)用固有的成本習(xí)性,與成本費(fèi)用要素相似。與之相對(duì)應(yīng)的是二級(jí)費(fèi)用,反映由于資源消耗而改變了的習(xí)性。

三、資源消耗會(huì)計(jì)對(duì)我國成本會(huì)計(jì)創(chuàng)新的積極意義

1.有利于企業(yè)核算分析剩余生產(chǎn)能力。所謂的剩余/閑置生產(chǎn)能力(Excess / Idle Capacity,簡(jiǎn)稱E/I產(chǎn)能),就是未被利用的資源,從數(shù)量角度分析,是從供給的資源中扣除利用了的資源后的差額。RCA核算的目標(biāo)就是對(duì)成本比率通過理論衡量向管理者顯示E/I產(chǎn)能,進(jìn)行產(chǎn)能分析,有助于管理者重視和解決這一問題。傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)方法對(duì)成本比率采用綜合預(yù)算衡量,無法向管理者合理反映E/I產(chǎn)能的會(huì)計(jì)信息。

2.RCA的預(yù)算編制有利于管理者進(jìn)行成本管理。在RCA下,預(yù)算編制對(duì)確定E/I產(chǎn)能有重要作用。在RCA下編制預(yù)算是按資源數(shù)量分配計(jì)算作業(yè)費(fèi)用,再根據(jù)單位作業(yè)費(fèi)用率(單價(jià))計(jì)算不同作業(yè)量條件下資源結(jié)集點(diǎn)的預(yù)算。預(yù)算的編制是以資源消耗量的有效利用為基礎(chǔ),計(jì)算資源結(jié)集點(diǎn)的單位費(fèi)用率,確定E/I產(chǎn)能。當(dāng)作業(yè)量發(fā)生變動(dòng)時(shí),可利用原剩余能量;將轉(zhuǎn)入成本劃分成固定與變動(dòng),固定成本不會(huì)受作業(yè)量增減的影響。RCA的預(yù)算編制有助于管理者利用實(shí)際非財(cái)務(wù)信息與計(jì)劃或標(biāo)準(zhǔn)數(shù)量進(jìn)行成本管理,傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)由于按比例分配而沒有追蹤資源消耗的數(shù)量,往往缺乏或不能合理利用非財(cái)務(wù)信息。

3.有利于企業(yè)的決策。在RCA下,企業(yè)能夠明確要實(shí)施業(yè)務(wù)外包的時(shí)機(jī)以及需要外包的業(yè)務(wù),通過合理實(shí)施業(yè)務(wù)外包,企業(yè)可以優(yōu)化資源配置。除此之外,美國學(xué)者認(rèn)為,RCA還能利用重置成本折舊法提供有用的內(nèi)部成本邊際分析決策支持信息,具有為決策者提供從資源層到組織層幾乎任何層次追蹤和組合的成本信息的能力。

美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)開展的向德國成本會(huì)計(jì)的學(xué)習(xí)研究對(duì)我國成本會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)研究有重要啟示:(1)積極向國外學(xué)習(xí)的同時(shí)與我國的國情相結(jié)合,深刻反思我國現(xiàn)有成本會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)中存在的問題,注重管理會(huì)計(jì)的研究和創(chuàng)新。(2)我國會(huì)計(jì)界不僅應(yīng)加強(qiáng)對(duì)RCA的研究,更要重視在理論轉(zhuǎn)化應(yīng)用問題上進(jìn)行積極的探索,促使有價(jià)值的會(huì)計(jì)理論向?qū)崉?wù)應(yīng)用的轉(zhuǎn)化,新的成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)的推廣應(yīng)用是對(duì)我國會(huì)計(jì)系統(tǒng)的重大變革。(3)資源消耗會(huì)計(jì)的應(yīng)用有助于建設(shè)企業(yè)的管理信息系統(tǒng),RCA在應(yīng)用ERP的企業(yè)可能會(huì)更有效。

新事物的產(chǎn)生必然有其先進(jìn)性的一面,也有其不足之處,需要在實(shí)踐的檢驗(yàn)中不斷完善。面對(duì)日益激烈的競(jìng)爭(zhēng),我國會(huì)計(jì)界有必要探尋更為有效的成本會(huì)計(jì)方法,更好的為企業(yè)的成本管理提供理論支持。

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