劉冬明

【摘要】 在資源整合的過程中不同的合作方式其間產(chǎn)生的稅負有較大的差異,試從營業(yè)稅、所得稅和土地增值稅三方面闡述。

【關鍵詞】 房地產(chǎn);合作開發(fā);稅務

一、項目合作開發(fā)方式

1.以物易物式合作建房。是指由一方提供土地使用權(quán),另一方提供資金,雙方以各自擁有的土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)相互交換,雙方都取得了擁有部分房屋的所有權(quán)。

2.項目獨立核算法。以擁有土地的一方企業(yè)為主體,另一方資金以協(xié)議借款方式參與項目的開發(fā),并約定對項目稅后利潤的分配方式。

另外,還有新設公司合作建房,開發(fā)企業(yè)采取增資或股權(quán)部分轉(zhuǎn)讓方式吸收外部投資。

在上述4種合作方式中合作方承擔的責任和享有的權(quán)力不盡相同,但對投資各方的利益分配上只要方案得當,均能達到相同的結(jié)果。

二、項目合作開發(fā)方式的稅務分析籌劃

(一)以物易物式合作建房

1.土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)相互交換,雙方都取得了擁有部分房屋的所有權(quán)。在這一合作過程中,甲方以轉(zhuǎn)讓部分土地使用權(quán)為代價,換取部分房屋的所有權(quán),發(fā)生了轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的行為;乙方則以轉(zhuǎn)讓部分房屋的所有權(quán)為代價,換取部分土地的使用權(quán),發(fā)生了銷售不動產(chǎn)的行為。合作建房的雙方都發(fā)生了營業(yè)稅的應稅行為。實際業(yè)務中由于土地使用權(quán)證在甲方。參與合作建房的開發(fā)產(chǎn)品如果是對外出售的商品房,因涉及辦理房產(chǎn)證和施工許可證等,比較復雜,實際操作性較差,一般房地產(chǎn)企業(yè)不會考慮此種方法。

2.以出租土地使用權(quán)為代價換取房屋所有權(quán)。如甲方將土地使用權(quán)出租給乙方若干年,乙方投資在該土地上建造建筑物并使用,租賃期滿后,乙方將土地使用權(quán)連同所建的建筑物歸還甲方。在這一經(jīng)營過程中,乙方是以建筑物為代價換得若干年的土地使用權(quán),甲方是以出租土地使用權(quán)為代價換取建筑物。甲方發(fā)生了出租土地使用權(quán)的行為,對其按“服務業(yè)一租賃業(yè)”征營業(yè)稅;乙方發(fā)生了銷售不動產(chǎn)的行為,對其按“銷售不動產(chǎn)”稅目征營業(yè)稅。對雙方分別征稅時,其營業(yè)額也按《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十五條的規(guī)定核定。

所得稅處理方面,開發(fā)企業(yè)以本企業(yè)為主體聯(lián)合其他企業(yè)、單位、個人合作或合資開發(fā)房地產(chǎn)項目,該項目未成立獨立法人公司,開發(fā)合同或協(xié)議中約定向投資各方分配開發(fā)產(chǎn)品的,開發(fā)企業(yè)在首次分配開發(fā)產(chǎn)品時,如該項目已經(jīng)結(jié)算計稅成本,其應分配給投資方(即合作、合資方,下同)開發(fā)產(chǎn)品的計稅成本與其投資額之間的差額計入當期應納稅所得額;如未結(jié)算計稅成本,則將投資方的投資額視同預售收入進行相關的稅務處理。

土地增值稅方面,對于一方出地,一方出資金,雙方合作建房,建成后按比例分房自用的,暫免征收土地增值稅;建成后轉(zhuǎn)讓的,應征收土地增值稅。這種方法適合參與合作建房的雙方出于自用目的,因土地出租,辦理相關產(chǎn)權(quán)證較困難,不適合對外出售的開發(fā)產(chǎn)品。

(二)項目獨立核算法

國稅發(fā)【2006】第031號規(guī)定:開發(fā)企業(yè)以本企業(yè)為主體聯(lián)合其他企業(yè)、單位、個人合作或合資開發(fā)房地產(chǎn)項目,且該項目未成立獨立法人公司的,凡開發(fā)合同或協(xié)議中約定分配項目利潤的,應按以下規(guī)定進行處理:

(1)開發(fā)企業(yè)應將該項目形成的營業(yè)利潤額并入當期應納稅所得額統(tǒng)一申報繳納企業(yè)所得稅,不得在稅前分配該項目的利潤。同時不能因接受投資方投資額而在成本中攤銷或在稅前扣除相關的利息支出。

(2)投資方取得該項目的營業(yè)利潤應視同取得股息、紅利,憑開發(fā)企業(yè)的主管稅務機關出具的證明按規(guī)定補交企業(yè)所得稅。

按此規(guī)定,合作雙方實現(xiàn)利潤先稅后分,提供資金一方不得以任何名義從另一方收取利息,規(guī)避所得稅。由于是利用自有資金開發(fā),籌資成本不得在開發(fā)成本中攤銷或在稅前扣除相關的利息支出,對擁有資金投資方的投資回報率會產(chǎn)生影響。擁有土地的開發(fā)企業(yè)的籌資成本可以稅前扣除。在納稅籌劃時,可以確定合作雙方投資開發(fā)該項目不計利息的,視同準注冊資本的投資額,雙方按此比例進行稅后利潤分配,項目開發(fā)不夠的資金采用雙方對金融機構(gòu)擔保的方式,獲得開發(fā)貸款,使得投資方的借款利息能在稅前扣除,充分利用財務杠桿,提高投資方的投資回報率。

項目開發(fā)建設過程中,土地使用權(quán)人和房屋所有權(quán)人均未發(fā)生變化,未發(fā)生《中華人民共和國營業(yè)稅條例》規(guī)定的轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的行為,一方提供土地使用權(quán),另一方提供所需資金,以擁有土地使用權(quán)方的名義合作開發(fā)房地產(chǎn)項目的行為,不屬于合作建房,在此過程中不另外涉及所得稅和土地增值稅。