胡妍妍

塞繆爾·約翰·布洛德（Samuel John Broad，1893-1972）是美國杰出的會計(jì)學(xué)家，他的一生在長期從事會計(jì)執(zhí)業(yè)服務(wù)的同時(shí)，亦服務(wù)于各種會計(jì)職業(yè)組織，并積極從事會計(jì)理論和實(shí)務(wù)研究，發(fā)表了大量的研究文獻(xiàn)。由于其對推動會計(jì)原則與審計(jì)程序規(guī)范化方面的貢獻(xiàn)，于1954年列入美國俄亥俄州立大學(xué)（The Ohio State University）設(shè)立的會計(jì)名人堂（the Accounting Hall of Fame）中。

1893年9月4日，布洛德出生于英國西南部州的漢普頓家族，其父母為威廉姆·塔克爾（William Tucker）和卡羅琳·斯科特·李·布洛德（Caroline Guscott Lee Broad）。1917年4月25日他與格拉迪斯結(jié)婚，婚后育有三個(gè)子女。1933年，他加入美國籍。1972年10月10日，布洛德去世，享年79歲。

1916年，布洛德獲得奎恩大學(xué)（Queen's University）的學(xué)士學(xué)位，并于同年進(jìn)入畢馬威會計(jì)事務(wù)所（Peat Marwick Main & Co.）在加拿大的卡爾加里辦事處任職。他在1915年取得公認(rèn)執(zhí)業(yè)會計(jì)師的資格，并于1921年成為注冊會計(jì)師。1920年，他轉(zhuǎn)入畢馬威會計(jì)事務(wù)所在紐約的辦事處，1926年成為畢馬威會計(jì)公司的合伙人，爾后即以合伙人的身份經(jīng)營，并一直從事會計(jì)執(zhí)業(yè)服務(wù)工作，1947年被選為畢馬威會計(jì)公司的資深合伙人代表，1959年從該職位退休。

布洛德一生在各種會計(jì)職業(yè)組織中極為活躍，不僅擔(dān)任了相關(guān)職務(wù)并做出了相應(yīng)的貢獻(xiàn)。特別是在美國注冊會計(jì)師協(xié)會（American Institute of certified public accountants，簡稱AICPA）中，他先后在多個(gè)部門任職：1939～1940年間擔(dān)任副會長，1940～1944年擔(dān)任財(cái)務(wù)主管，1944～1945年擔(dān)任會長；1934～1935年任執(zhí)行委員會（Executive Committee）下屬會計(jì)原則研究部（Development of Accounting Principles）成員；1938～1944年任審計(jì)程序委員會（Auditing Procedure）主席；1939～1947年任執(zhí)行委員會成員；1946～1948年為會計(jì)程序委員會（Committee of AccountingProcedure，簡稱CAP）成員，1948～1950任主席；1955～1958年任職業(yè)道德顧問委員會（Advisory Committee on Professional Ethics）成員。

在其它政府機(jī)構(gòu)與民間組織中，他也多有貢獻(xiàn)：1934～1935年任聯(lián)邦儲備委員會刊物修訂委員會（Revision of Federal Reserve Board Pamphlet）成員，1935～1936年任主席；1934～1939年、1942～1944年和1947～1950年間三次出任美國證券交易委員會合作關(guān)系委員會（the committee on cooperation with the SEC）的成員，1936～1937年擔(dān)任技術(shù)信息委員會（Technical Information）成員，1937～1938年任主席；1940～1944年擔(dān)任預(yù)算和財(cái)政委員會（Budget & Finance）成員，1945～1946年任提名委員會（Nominations）主席；1948～1950年任審判委員會（Trial Board）成員；1950～1952年任社論顧問委員會（Editorial Advisory Board）成員；1952～1955年任會計(jì)人事委員會（Accounting Personnel）主席；1959～1961年任公立事務(wù)所委員會（Public Affairs）成員；1947～1959年任美國會計(jì)師協(xié)會慈善基金組織（the AICPA Benevolent Fund）的理事；1952～1953年任公眾聯(lián)系委員會（Committee on Public Relations）的顧問；1962～1963年任公立小學(xué)教科書委員會（Public School Brochure Committee）顧問。

布洛德還曾擔(dān)任過美國會計(jì)學(xué)會（American Accounting Association， AAA）的副會長（1950）和美國紐約州注冊會計(jì)師（New York State Society of Certified Public Accountants，簡稱NYSSCPA）會長等職。由于其出色的學(xué)術(shù)成就，1952年獲得美國注冊會計(jì)師協(xié)會（AICPA）頒發(fā)的金質(zhì)獎?wù)隆２悸宓碌臅?jì)名言是：“會計(jì)人員的道德底線就是知法、守法與執(zhí)法?！庇捎谄鋵?jì)原則與審計(jì)程序方面的貢獻(xiàn)，會計(jì)學(xué)家約翰·L. 凱里（Johy. L. Carey）在評價(jià)布洛德時(shí)感嘆道：“他是對審計(jì)目標(biāo)最富思考的學(xué)者之一。”

布洛德還經(jīng)常為專業(yè)期刊撰寫論文，一生共發(fā)表各種演講與論文40多篇，其中主要有：1936年，在紐約州注冊會計(jì)協(xié)會（NYSSCPA）上發(fā)表的演講——“會計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)表的獨(dú)立審查問題”（Examination of Financial Statements by Independent Public Accountants），1948年，在美國全國成本會計(jì)師協(xié)會（National Association of Cost Accountants，簡稱NACA）第29屆國際學(xué)術(shù)會議上發(fā)表的著名演講——“物價(jià)水平變動對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響“（The Effects of Price Level Changes on Financial Statements）；1939年，發(fā)表于《會計(jì)帳簿》（Accounting Ledger）第4期上的“審計(jì)程序可以標(biāo)準(zhǔn)化”（Can Audit Programs be Standardized）；在《會計(jì)雜志》（Journal of Accountancy）上發(fā)表的主要論文有1941年第11期上的“審計(jì)準(zhǔn)則”（Auditing Standards）和1945年第10期上的“為什么需要會計(jì)師”（Why do we need Accountants?）等；在《會計(jì)評論》（The Accounting Review）發(fā)表的主要論文，有1942年第1期上的“資本原理”（The Capital Principle）和1950年發(fā)表于第3期上的“存貨計(jì)價(jià)”（Valuation of inventories）等。下面擇其要者介紹兩個(gè)方面的學(xué)術(shù)貢獻(xiàn)。

第一，關(guān)于存貨計(jì)價(jià)理論方面的學(xué)術(shù)貢獻(xiàn)。布洛德于1949年在密爾沃基市舉辦的威斯康星州注冊會計(jì)師稅務(wù)論壇上發(fā)表了題為“存貨計(jì)價(jià)”（Valuation of inventories）的論文。文中討論了成本、成本的偏差、市價(jià)、成本分配方法、后進(jìn)先出法、存貨的臨時(shí)性清算、采用后進(jìn)先出法存貨的成本與市價(jià)孰低法的成本以及一貫性等問題，該文發(fā)表于《會計(jì)評論》（The Accounting Review）1950年第3期，全文分為三個(gè)層次來論述存貨計(jì)價(jià)的相關(guān)原理。首先，論述了存貨資產(chǎn)的重要性。其次，論述了存貨配比原則與常用計(jì)價(jià)方法。最后，圍繞存貨計(jì)價(jià)這一主題，主要談了以下八個(gè)方面的學(xué)術(shù)認(rèn)識：

（1）成本的性質(zhì)。成本定義為“為達(dá)到存在條件和場所在某個(gè)項(xiàng)目上發(fā)生的直接或間接的支出和費(fèi)用”。實(shí)務(wù)中經(jīng)常會出現(xiàn)許多技術(shù)問題和難題，尤其是在某些項(xiàng)目的正確分配上。

（2）存貨成本的偏差。存貨成本也有不能正確配比的時(shí)候。存貨減值不僅是物理上受耗損，還有市價(jià)下跌產(chǎn)生的損失。保持歷史成本的困難是存貨會有價(jià)格下跌，在正常利潤應(yīng)該減少直到貨物賣出的這個(gè)預(yù)期中，實(shí)際存在一個(gè)對未來利潤的抵押。在貨物的有效性降至成本以下時(shí)，如果成本因?yàn)樨浳锏挠行越抵脸杀疽韵轮率箶?shù)字并沒有正確地記錄在某賬目上以與未來收入相配比，這會使將失去效用的部分包括進(jìn)入存貨計(jì)價(jià)的一部分變得很難評判。

（3）存貨的市價(jià)。市價(jià)主要與重置成本有關(guān)，但是對它的選擇規(guī)定了上限和下限。上、下限都與可實(shí)現(xiàn)凈值有關(guān)，上限是可實(shí)現(xiàn)凈值，下限是可實(shí)現(xiàn)凈值減去正常毛利后的差額。一個(gè)重要的考慮因素是重置成本下降是否會導(dǎo)致售價(jià)的下滑。

（４）存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法。發(fā)出存貨成本可以用先進(jìn)先出法確定，也可以用后進(jìn)先出法，折中的方法是先進(jìn)先出法的變更即加權(quán)平均法，即以一段時(shí)期內(nèi)的全部購進(jìn)或生產(chǎn)的貨物與期初存貨的成本計(jì)算出加權(quán)單位成本的方法。個(gè)別計(jì)價(jià)法適用于由于產(chǎn)品種類不同而質(zhì)量不同的公司，這種情況下平均成本不能反映最精確的經(jīng)營成果。

（5）后進(jìn)先出法。后進(jìn)先出法能迅速反映原材料成本變化，它假設(shè)存貨的成本流轉(zhuǎn)與其實(shí)務(wù)流轉(zhuǎn)應(yīng)當(dāng)一致即以后收進(jìn)的存貨先發(fā)出為假定前提。后進(jìn)先出法公認(rèn)的支持觀點(diǎn)是，后進(jìn)先出法代表當(dāng)前收入與當(dāng)前費(fèi)用配比的實(shí)務(wù)方法。因此，它被看作是一種將先進(jìn)先出法下由于存貨價(jià)格上漲而造成的收益從收入中剔除的方法。采用后進(jìn)先出法的結(jié)果是將由于存貨價(jià)格變化而引起的收益或損傷從收入中剔除。

（6）存貨的臨時(shí)性清算。若后進(jìn)先出法的目標(biāo)是當(dāng)期收入與當(dāng)期費(fèi)用配比，但將產(chǎn)生一個(gè)問題，即產(chǎn)品現(xiàn)銷大于現(xiàn)產(chǎn)以及部分正常儲備時(shí)存貨成本的清算。在直接針對利潤確認(rèn)的會計(jì)原則下，僅僅依靠正常儲備是否自發(fā)來判定不同的處理是很難的。若后進(jìn)先出法是對當(dāng)期收入和當(dāng)期成本正確配比，那么用重置成本似乎也可。重置的預(yù)期成本數(shù)據(jù)可能很難估計(jì)，但在此情況下當(dāng)期重置成本可能是一個(gè)合理的選擇。

（7）采用后進(jìn)先出法與市價(jià)孰低法計(jì)算的存貨成本。有時(shí)面臨的問題是：在后進(jìn)先出法情況下，當(dāng)市價(jià)低于后進(jìn)先出法成本時(shí)是否采用市價(jià)。在當(dāng)期成本與當(dāng)期收入費(fèi)用配比的原則下，與當(dāng)期成本無關(guān)的費(fèi)用將明顯擾亂關(guān)聯(lián)程度。不管在哪種計(jì)價(jià)基礎(chǔ)下，在此期間發(fā)生與舊成本不相干費(fèi)用價(jià)格的下降會將存貨效用減至成本以下的數(shù)字。

（8）一致性問題。一致性是與存貨確認(rèn)相關(guān)的稅務(wù)規(guī)則的基本要求。如果年初采用后進(jìn)先出法年末采用先進(jìn)先出法，若不披露存貨影響則披露的經(jīng)營結(jié)果是毫無意義的。

第二，關(guān)于資金運(yùn)營理論方面的學(xué)術(shù)貢獻(xiàn)。20世紀(jì)40年代初期，美國開始對會計(jì)原則的基本問題進(jìn)行全面研究。針對AAA所屬執(zhí)行委員會（the Executive Committee）于1941年發(fā)布的專題 研究報(bào)告——《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的會計(jì)原則》（Accounting Principles Underlying Corporate Financial Statement，以下簡稱“報(bào)告”）中，對有關(guān)“資本”內(nèi)容的提法與學(xué)術(shù)爭論觀點(diǎn)的介紹，布洛德選擇了幾個(gè)認(rèn)為需要進(jìn)一步討論的話題進(jìn)行研究，所形成的認(rèn)識以“資本原理”（The Capital Principle）為題發(fā)表在《會計(jì)評論》（The Accounting Review）1942年第1期上。在該文中，他主要探討了與資本營運(yùn)密切相關(guān)的五個(gè)問題，指出他所認(rèn)為的會計(jì)報(bào)表中關(guān)于資本賬目的弱點(diǎn)和不一貫性，通過列出反對方的有力論據(jù)及他自己的觀點(diǎn)，使其論點(diǎn)的有效性得到盡可能的檢驗(yàn)。本文以評述“報(bào)告”觀點(diǎn)為切入點(diǎn)，主要論述如下：

（1）關(guān)于再獲得股票的溢價(jià)。文中指出，公司資本是所有股東的權(quán)益，公司對股東的經(jīng)營責(zé)任并不是用資產(chǎn)衡量的資本，也不是從股東立場看的資本。它的概念是作為一個(gè)公司的權(quán)益純粹與公司相關(guān)。文中指出，認(rèn)為公司的存在與股東相脫離的觀點(diǎn)，并未注意到“聲明”第7段中明顯期望公司對不同的股東采取單獨(dú)的會計(jì)核算。布洛德認(rèn)為，任何將收益分配插入資本交易的法律意見會導(dǎo)致部分區(qū)別消失。從法律角度和從公司權(quán)益角度看，公司有且只有一項(xiàng)資本金。法律的要求毫無疑問地被認(rèn)為是最低而不是最高標(biāo)準(zhǔn)。會計(jì)概念與法律概念不同的是：必須有證據(jù)支持而不是僅僅有定義。會計(jì)實(shí)務(wù)在有些情況下會超出法律概念之外，這種情況是有合理理由的，如繳入公積和所獲盈余的差異僅僅是會計(jì)概念上的，只是后來才被法律所認(rèn)可。

（2）關(guān)于分配股利的盈余來源。公司法允許從實(shí)收股本中支付股利，實(shí)收股本的可支付限度應(yīng)在財(cái)務(wù)說明中列示。布洛德認(rèn)為這樣處理在實(shí)務(wù)中很危險(xiǎn)。其一，盈余是“可用來”分配股利的，假如公司處在現(xiàn)金和資產(chǎn)都可以用來支付股利的情況下，用資本盈余來分配股利是允許的，但卻可能是“不可用”的。其二，這種要求會使會計(jì)人員脫離會計(jì)領(lǐng)域。會計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的基本基礎(chǔ)是成本，成本不僅是資產(chǎn)還是盈余的基礎(chǔ)。除非資產(chǎn)價(jià)值超過負(fù)債和法定資本，股利是不可以支付的。

（3）關(guān)于虧損彌補(bǔ)?！奥暶鳌敝姓J(rèn)同彌補(bǔ)虧損是實(shí)收資本的減少，并且要求補(bǔ)虧應(yīng)有股東批準(zhǔn)。股東的批準(zhǔn)對會計(jì)原則沒有什么影響。既不能使壞的現(xiàn)實(shí)好轉(zhuǎn)，也不能使好的現(xiàn)實(shí)轉(zhuǎn)壞。

（4）關(guān)于盈余限制。許多州的法律不允許公司的股東分配股利，除非總資產(chǎn)大于負(fù)債和法定資本；購買重獲股份，法定資本不會減少，直到股票被償還；法定資本作為一個(gè)重要數(shù)字應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表上列示。布洛德認(rèn)為，若僅僅從資本總額和盈余中推導(dǎo)重獲的股份，而沒有更進(jìn)一步的詳述，股東將沒有清楚地被告知其局限性。

（5）關(guān)于披露。布洛德認(rèn)為，“聲明”中的第5段關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容，第6段關(guān)于清算時(shí)攤派優(yōu)先股，第7段關(guān)于重獲股份和盈余限制的條例，很難稱為會計(jì)原則甚至原則的解釋說明?！?/p>

【主要參考文獻(xiàn)】

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