謝香兵

中圖分類號：F239.45 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

內(nèi)容摘要：本文對西方關(guān)于非審計(jì)服務(wù)的實(shí)證研究進(jìn)行了評述，概括起來說，他們的實(shí)證結(jié)果表明審計(jì)師提供非審計(jì)服務(wù)的后果可以歸納為非審計(jì)服務(wù)不利論和有益論兩種。通過對這些研究的評述，文章指明了在我國特定環(huán)境下，研究非審計(jì)服務(wù)對我國研究者、監(jiān)管者及政策制定者有所啟示。

關(guān)鍵詞：非審計(jì)服務(wù) 審計(jì)獨(dú)立性 審計(jì)質(zhì)量

審計(jì)師來源于非審計(jì)服務(wù)的收入在近十幾年來顯著提高，有資料顯示非審計(jì)服務(wù)的收入在事務(wù)所總收入的比重已超過審計(jì)收費(fèi)。鑒于迅速增長的非審計(jì)業(yè)務(wù)收入對審計(jì)質(zhì)量及審計(jì)獨(dú)立性影響，特別是安然—安達(dá)信事件的爆發(fā)給美國證券交易委員會(huì)（SEC）造成的壓力，SEC于2000年發(fā)布了修正的審計(jì)師獨(dú)立性規(guī)則，要求從2001年開始，上市公司應(yīng)公開披露分別支付給會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收入和非審計(jì)服務(wù)收入。

盡管監(jiān)管者、投資者及研究者對審計(jì)師提供非審計(jì)服務(wù)的關(guān)注越來越多，但非審計(jì)服務(wù)的提供是否影響審計(jì)獨(dú)立性或?qū)徲?jì)質(zhì)量的討論并沒有終止。Simunic（1984）表示，當(dāng)同一個(gè)審計(jì)師既提供審計(jì)的鑒證服務(wù)，又提供非審計(jì)的咨詢服務(wù)時(shí)，審計(jì)師會(huì)因?yàn)椤爸R溢余”產(chǎn)生成本節(jié)約，但審計(jì)師將因此和客戶之間產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，使其獨(dú)立性受損，因而非審計(jì)服務(wù)的利弊是一種權(quán)衡，從而是一個(gè)實(shí)證問題。

概括起來說，理論分析及實(shí)證結(jié)果對審計(jì)師提供非審計(jì)服務(wù)的后果都可簡要?dú)w納為不利論和有益論兩種。前者觀點(diǎn)是：對審計(jì)客戶提供非審計(jì)服務(wù)，通過向?qū)徲?jì)師提供關(guān)于在執(zhí)行審計(jì)過程中獲得的有用信息，從而可能會(huì)提高財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量。非審計(jì)服務(wù)會(huì)促使審計(jì)師提高其對聲譽(yù)資本的投資，以獲得更多的非審計(jì)服務(wù)。后者認(rèn)為提供非審計(jì)服務(wù)加強(qiáng)了審計(jì)師與客戶的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，從而提高了審計(jì)師屈從客戶壓力的動(dòng)機(jī)，從而影響其審計(jì)的獨(dú)立性。

非審計(jì)服務(wù)、審計(jì)獨(dú)立性與審計(jì)質(zhì)量

審計(jì)師通過證明財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性使投資者與管理者之間的契約得以順利執(zhí)行。但是，只有審計(jì)師是獨(dú)立的，審計(jì)師的監(jiān)督作用對投資者才具有價(jià)值（Watts and Zimmerman 1986）。SEC審計(jì)獨(dú)立準(zhǔn)則對獨(dú)立性的決定因素提供了四個(gè)指導(dǎo)性原則，這些原則表明當(dāng)審計(jì)師面臨以下四種情況時(shí)，其獨(dú)立性會(huì)受到損害：與審計(jì)客戶有相互或沖突的利益關(guān)系；對審計(jì)師自己完成的工作進(jìn)行審計(jì)；作為客戶的管理人員或員工；作為審計(jì)客戶的鼓吹者（advocator）。顯然高額的非審計(jì)服務(wù)的提供與其中的某些原則緊密相關(guān)?？梢詮囊韵聝蓚€(gè)方面進(jìn)行分析：高額的非審計(jì)服務(wù)收入可能導(dǎo)致事務(wù)所對客戶形成經(jīng)濟(jì)依賴，從而在與客戶發(fā)生意見分歧時(shí)放棄原則；非審計(jì)業(yè)務(wù)的管理顧問性質(zhì)可能將審計(jì)師置于企業(yè)的管理位置，而處于管理位置的審計(jì)師可能難以客觀地評價(jià)和判斷企業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)和交易性質(zhì)，造成注冊會(huì)計(jì)師常常出現(xiàn)“角色互串”，事實(shí)上參與了客戶的管理決策，從而不切實(shí)履行審計(jì)的監(jiān)督職能，使審計(jì)獨(dú)立性遭到明顯破壞。

Parkash and Venable（1993）以及Firth（1997）通過實(shí)證證據(jù)表明，公司的行為似乎認(rèn)可了對非審計(jì)服務(wù)的購買會(huì)損害審計(jì)師的獨(dú)立性。兩個(gè)研究都發(fā)現(xiàn)因?yàn)楦叽沓杀径枰哔|(zhì)量審計(jì)的公司更少地從審計(jì)師那里購買非審計(jì)服務(wù)。Frankel et al（2002）研究結(jié)果顯示，公司購買來自審計(jì)師的非審計(jì)服務(wù)越多，越有可能僅僅為了達(dá)到或超過分析師對盈利的預(yù)測并且報(bào)告更大的絕對可操控性應(yīng)計(jì)項(xiàng)目。他們同時(shí)發(fā)現(xiàn)股票市場對非審計(jì)服務(wù)的披露存在著負(fù)的反應(yīng)。這個(gè)發(fā)現(xiàn)證明了提供非審計(jì)服務(wù)會(huì)增強(qiáng)審計(jì)師與客戶之間的聯(lián)系，并引發(fā)投資者對此作出負(fù)面定價(jià)。

政策制定者也支持非審計(jì)服務(wù)不利論的觀點(diǎn)。如美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公眾監(jiān)督委員會(huì)（POB2000，119）認(rèn)為，當(dāng)審計(jì)師為客戶提供非審計(jì)服務(wù)時(shí)，審計(jì)公司就服務(wù)于兩類不同類型的客戶：一個(gè)是為管理層作管理咨詢服務(wù)；另一個(gè)就是為審計(jì)委員會(huì)、股東以及所有依賴被審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告來決定是否投資的投資者而進(jìn)行的審計(jì)工作。很明顯，為公司服務(wù)于這兩種不同的利益集團(tuán)容易產(chǎn)生利益沖突，并使審計(jì)師對其中任一個(gè)客戶的忠誠都將分離。同樣，雙重忠誠的存在會(huì)產(chǎn)生嚴(yán)重的形式上問題，不管本質(zhì)上對于特定客戶的忠誠結(jié)構(gòu)是否分離。

上面的論點(diǎn)意味著提供非審計(jì)服務(wù)會(huì)導(dǎo)致低的審計(jì)質(zhì)量并且提高審計(jì)師放棄檢測盈余管理努力的概率。一個(gè)關(guān)注非審計(jì)服務(wù)收入的審計(jì)師會(huì)更可能同意管理層的會(huì)計(jì)選擇，這就會(huì)給公司進(jìn)行盈余管理提供了更大的回旋余地。

非審計(jì)服務(wù)、聲譽(yù)資本投資與審計(jì)質(zhì)量

非審計(jì)服務(wù)有利論觀點(diǎn)認(rèn)為，審計(jì)師提供非審計(jì)服務(wù)會(huì)提高審計(jì)質(zhì)量，并且因此會(huì)減少公司盈余管理。諸多學(xué)術(shù)研究對這個(gè)觀點(diǎn)都予以佐證。Pitt and Birenbaum（1997）認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所在聲譽(yù)資本上的巨大經(jīng)濟(jì)利益使其有動(dòng)機(jī)維護(hù)獨(dú)立性。非審計(jì)服務(wù)提高了會(huì)計(jì)師事務(wù)所對聲譽(yù)資本的投資，更為重要的是它能提高審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量，從而使客戶和公眾投資者受益。Arrunada （1999）正式將此理論進(jìn)行了模型化處理，他認(rèn)為非審計(jì)服務(wù)通過提供能補(bǔ)充審計(jì)工作的有關(guān)客戶信息，從而提高了審計(jì)質(zhì)量，并因此提高了事務(wù)所對聲譽(yù)資本的投資。DeAngelo（1981）采用了同樣的觀點(diǎn)，認(rèn)為市場對聲譽(yù)的懲罰機(jī)制限制了審計(jì)公司的行為，因?yàn)閺哪J(rèn)一個(gè)客戶需求的所得利益會(huì)大大小于其聲譽(yù)和獨(dú)立性價(jià)值的喪失所給其造成的損失。與之相關(guān)的研究還有Dopuch et al.（2001），他們通過分析，論證了倘若虛假陳述風(fēng)險(xiǎn)的概率較低時(shí)，由于提供非審計(jì)服務(wù)而使事務(wù)所聲譽(yù)資本的提高會(huì)增加審計(jì)師的獨(dú)立性以及審計(jì)質(zhì)量。

Palmrose（1999）從法律訴訟頻率的角度來論證這個(gè)觀點(diǎn)，他發(fā)現(xiàn)非審計(jì)服務(wù)并不是對審計(jì)師法律訴訟的根本原因，因此他對提供非審計(jì)服務(wù)會(huì)導(dǎo)致審計(jì)失敗的觀點(diǎn)提出了懷疑。實(shí)際上，審計(jì)師面臨的危險(xiǎn)并不是所謂的非黑即白問題。相反，審計(jì)師屈服于客戶利益的壓力是一種灰色區(qū)域。Mark、DeFond（2002）通過考察審計(jì)師對公司持續(xù)經(jīng)營問題發(fā)表審計(jì)意見的趨勢，發(fā)現(xiàn)是否提供非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)師的立場之間沒有相關(guān)關(guān)系，因此認(rèn)為非審計(jì)服務(wù)本身并不一定損害獨(dú)立性。

對非審計(jì)服務(wù)不利論的最有力反駁是，如果非審計(jì)服務(wù)的購買會(huì)產(chǎn)生不利影響，那么經(jīng)理人為什么還繼續(xù)增加非審計(jì)服務(wù)的數(shù)量呢？Chen，Krishnan，Su（2002）通過研究非審計(jì)費(fèi)用與管理層報(bào)酬之間的關(guān)系給出了一種解釋，他們發(fā)現(xiàn)非審計(jì)費(fèi)用的購買與公司付給前五位高管報(bào)酬之間存在顯著正相關(guān)。這個(gè)發(fā)現(xiàn)與非審計(jì)服務(wù)的購買對公司業(yè)績產(chǎn)生有利影響，并因此提高了經(jīng)理人的報(bào)酬的假設(shè)一致。

非審計(jì)服務(wù)研究對我國的啟示

通過上文的分析，可以看出，非審計(jì)服務(wù)只是影響審計(jì)獨(dú)立性的一個(gè)因素，但不必然導(dǎo)致審計(jì)獨(dú)立性的降低或?qū)徲?jì)質(zhì)量的下降。盡管出現(xiàn)安然—安達(dá)信事件案件，引出審計(jì)師能否提供非審計(jì)服務(wù)的諸多爭議，甚至有極端者要求審計(jì)事務(wù)所全面禁止非審計(jì)服務(wù)。顯然，持極端觀點(diǎn)者如全面禁止論或放任自流論都沒能準(zhǔn)確把握非審計(jì)服務(wù)的“雙刃劍”功能。正如實(shí)踐中，美國監(jiān)管部門并沒有因?yàn)榘踩皇录鴶嗳环駴Q非審計(jì)服務(wù)，而是通過加強(qiáng)監(jiān)管的力度和提高公司披露要求，其具體舉措包括對審計(jì)事務(wù)所的某些非審計(jì)業(yè)務(wù)作出分離、上市公司必須每年分別披露其支付給審計(jì)事務(wù)所的審計(jì)費(fèi)用和非審計(jì)費(fèi)用。

在實(shí)際業(yè)務(wù)方面，與國外大會(huì)計(jì)師事務(wù)所非審計(jì)服務(wù)收入占總收入一半以上相比，國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的服務(wù)結(jié)構(gòu)基本上是單一的審計(jì)服務(wù)。而這種服務(wù)結(jié)構(gòu)不僅沒有帶來審計(jì)的高獨(dú)立性，更不利于事務(wù)所的穩(wěn)定和長遠(yuǎn)發(fā)展。因而就我國目前審計(jì)市場的狀況而言，鼓勵(lì)和引導(dǎo)我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展咨詢等非審計(jì)服務(wù)，逐漸開拓非審計(jì)服務(wù)市場將有利于我國審計(jì)職業(yè)的發(fā)展?，F(xiàn)階段，我國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來的競爭壓力日漸增強(qiáng)。實(shí)際上，從目前走勢看，國際所對國內(nèi)所的最大沖擊不是審計(jì)服務(wù)市場，而應(yīng)是管理咨詢等非審計(jì)服務(wù)市場。因此，國內(nèi)所必須擴(kuò)寬業(yè)務(wù)范圍，以進(jìn)一步壯大實(shí)力、增強(qiáng)競爭能力，才能面對審計(jì)市場的激烈競爭。當(dāng)然，誠如前面所述，非審計(jì)服務(wù)的提供可能會(huì)使審計(jì)師的獨(dú)立性受損，尤其在我國市場不夠成熟，法律訴訟制度、信息傳遞機(jī)制等不夠完善的情況下，監(jiān)管者的監(jiān)督、法律等配套設(shè)施的建設(shè)就尤為重要，也值得主管機(jī)關(guān)未雨綢繆地做出相應(yīng)政策調(diào)整。

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