劉成立　于萍　鄧曉俠

摘要：2014年12月，國家發(fā)展改革委下發(fā)《關(guān)于放開部分服務(wù)價(jià)格意見的通知》，要求部分地方對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的審計(jì)服務(wù)收費(fèi)價(jià)格放開，這一決定引起了業(yè)內(nèi)人士的高度關(guān)注。審計(jì)服務(wù)收費(fèi)的放開如何作用于審計(jì)市場(chǎng)績(jī)效？本文就審計(jì)收費(fèi)價(jià)格與審計(jì)市場(chǎng)績(jī)效二者之間的關(guān)系展開論述，通過梳理政府引導(dǎo)審計(jì)服務(wù)價(jià)格的演變過程，結(jié)合經(jīng)濟(jì)學(xué)分析當(dāng)前我國的審計(jì)市場(chǎng)現(xiàn)狀，指出《通知》的出臺(tái)可能帶來審計(jì)市場(chǎng)績(jī)效低下這一問題，并提出政策建議。

關(guān)鍵詞：審計(jì)服務(wù)收費(fèi) 審計(jì)市場(chǎng)績(jī)效 低價(jià)競(jìng)爭(zhēng) 審計(jì)質(zhì)量

一、引言

我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所之前一直實(shí)施政府指導(dǎo)價(jià)，定價(jià)由各省級(jí)財(cái)政部門會(huì)同物價(jià)管理部門制定。自2014年國家發(fā)改委下發(fā)《關(guān)于放開部分服務(wù)價(jià)格意見的通知》（以下簡(jiǎn)稱《通知》），會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)收費(fèi)實(shí)行市場(chǎng)調(diào)節(jié)價(jià)，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的服務(wù)，例如審查企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表并出具審計(jì)報(bào)告、驗(yàn)證企業(yè)資本并出具驗(yàn)資報(bào)告、辦理企業(yè)合并、分立、清算事宜中的審計(jì)服務(wù)并出具有關(guān)報(bào)告等收費(fèi)全面放開，使市場(chǎng)在資源配置中起到?jīng)Q定性作用。發(fā)改委放開對(duì)審計(jì)服務(wù)收費(fèi)的管理，其初衷是簡(jiǎn)政放權(quán)，充分發(fā)揮審計(jì)市場(chǎng)的調(diào)節(jié)作用，在審計(jì)市場(chǎng)中引入競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在競(jìng)爭(zhēng)中的優(yōu)勝劣汰，推動(dòng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)審計(jì)效率的提升。

然而，我國審計(jì)市場(chǎng)目前仍屬于低寡占型市場(chǎng)結(jié)構(gòu)，市場(chǎng)集中度較低，事務(wù)所之間的競(jìng)爭(zhēng)異常激烈。過去的審計(jì)市場(chǎng)需求主要來自于政府管制下的強(qiáng)制性需求，對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的自發(fā)性需求較低，審計(jì)市場(chǎng)出現(xiàn)供過于求的現(xiàn)象；另外，審計(jì)價(jià)格需求彈性大于審計(jì)質(zhì)量需求彈性，這就意味著事務(wù)所降低審計(jì)收費(fèi)帶來的市場(chǎng)需求的提高遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于提高審計(jì)質(zhì)量帶來的市場(chǎng)需求的提高，因此，各事務(wù)所之間主要是以低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)而不是以高質(zhì)量競(jìng)爭(zhēng)。目前我國審計(jì)市場(chǎng)集中度較低，低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)在中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間更為激烈，而審計(jì)收費(fèi)偏低，導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量降低，審計(jì)市場(chǎng)績(jī)效往往取決于審計(jì)收費(fèi)和審計(jì)質(zhì)量這兩個(gè)因素。發(fā)改委的這一舉措使得政府過去制定的最低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)失去約束力，可能會(huì)加劇事務(wù)所之間的惡性低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)，降低審計(jì)市場(chǎng)績(jī)效。那么審計(jì)服務(wù)收費(fèi)的放開究竟如何作用于審計(jì)市場(chǎng)績(jī)效？本文對(duì)此展開論述。

二、從市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的角度來看，審計(jì)服務(wù)收費(fèi)放開是一種必然趨勢(shì)

政府指導(dǎo)審計(jì)服務(wù)收費(fèi)最早可以追溯到1989年出臺(tái)的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行業(yè)務(wù)收費(fèi)管理辦法》，其中規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的查賬服務(wù)和咨詢服務(wù)均按勞務(wù)收費(fèi)和基本收費(fèi)分別計(jì)算，同一地區(qū)同一業(yè)務(wù)前后收費(fèi)保持一致，不得隨意降價(jià)競(jìng)爭(zhēng)。1999年下發(fā)的《中介服務(wù)收費(fèi)管理辦法》中規(guī)定，定價(jià)必須考慮除去成本費(fèi)用后的稅金和利潤(rùn)并結(jié)合市場(chǎng)供需，首次在定價(jià)中考慮到市場(chǎng)的調(diào)節(jié)作用。2001年證監(jiān)會(huì)發(fā)布了《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第6號(hào)——支付會(huì)計(jì)師事務(wù)所報(bào)酬及其披露》，明確要求上市公司在年度報(bào)告中將支付給事務(wù)所的報(bào)酬作為重要事項(xiàng)加以披露，進(jìn)一步規(guī)范了對(duì)審計(jì)服務(wù)收費(fèi)的監(jiān)管。

我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所一直實(shí)施政府指導(dǎo)價(jià)，國家發(fā)改委、財(cái)政部于2010年出臺(tái)了《會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)收費(fèi)管理辦法》，規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)收費(fèi)實(shí)行政府指導(dǎo)價(jià)和市場(chǎng)調(diào)節(jié)價(jià)，其中對(duì)事務(wù)所提供的審計(jì)服務(wù)實(shí)行政府指導(dǎo)價(jià)，對(duì)事務(wù)所按照自愿有償原則提供的會(huì)計(jì)咨詢等其他服務(wù)實(shí)行市場(chǎng)調(diào)節(jié)價(jià)。政府希望通過宏觀調(diào)控，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)服務(wù)收費(fèi)起到指導(dǎo)和穩(wěn)定作用，通過強(qiáng)制性保證審計(jì)市場(chǎng)的良性競(jìng)爭(zhēng)。雖由政府指導(dǎo)審計(jì)收費(fèi)，但仍有不少會(huì)計(jì)師事務(wù)所在政府指導(dǎo)價(jià)的基礎(chǔ)上“合理打折”，進(jìn)行低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)。為進(jìn)一步規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)服務(wù)收費(fèi)情況，2011年，財(cái)政部又下發(fā)了《關(guān)于進(jìn)一步落實(shí)<會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)收費(fèi)管理辦法>的通知》。其中規(guī)定，事務(wù)所投標(biāo)報(bào)價(jià)不得低于當(dāng)?shù)貎r(jià)格主管部門制定的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)下限的75%，否則一律按廢標(biāo)處理。政府規(guī)定審計(jì)收費(fèi)最低標(biāo)準(zhǔn)，是為了確保會(huì)計(jì)師事務(wù)所按照標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范、合理收費(fèi)，遏制低價(jià)惡性競(jìng)爭(zhēng)，促進(jìn)審計(jì)市場(chǎng)健康發(fā)展。近幾年來，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的低價(jià)惡性競(jìng)爭(zhēng)異常激烈，政府指導(dǎo)審計(jì)服務(wù)價(jià)格實(shí)質(zhì)上并未起到太大的約束作用，于是在2014年，國家發(fā)改委下發(fā)了《通知》，對(duì)審計(jì)服務(wù)全面實(shí)行市場(chǎng)調(diào)節(jié)價(jià)，改變了過去會(huì)計(jì)師事務(wù)所被動(dòng)接受價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)的市場(chǎng)現(xiàn)狀，以期通過市場(chǎng)的調(diào)節(jié)作用穩(wěn)定審計(jì)服務(wù)價(jià)格。

目前，我國審計(jì)市場(chǎng)處于低寡占型市場(chǎng)結(jié)構(gòu)，事務(wù)所規(guī)模以及市場(chǎng)結(jié)構(gòu)的形成是經(jīng)過長(zhǎng)期的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)形成的，政府的主動(dòng)干預(yù)不能實(shí)現(xiàn)有效的市場(chǎng)績(jī)效。政府指導(dǎo)價(jià)在很大程度上束縛了會(huì)計(jì)師事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)的主動(dòng)性，在某種意義上限制了審計(jì)質(zhì)量的提升，顯然不利于審計(jì)市場(chǎng)的健康有序發(fā)展。政府對(duì)審計(jì)市場(chǎng)的過分干預(yù)將導(dǎo)致“尋租”活動(dòng)的蔓延，妨礙市場(chǎng)對(duì)資源的優(yōu)化配置功能，造成審計(jì)市場(chǎng)績(jī)效的低下以及審計(jì)資源的浪費(fèi)。放開對(duì)審計(jì)服務(wù)價(jià)格的控制與管理，簡(jiǎn)政放權(quán)，可以充分發(fā)揮事務(wù)所的主觀能動(dòng)性，是我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然歸屬。

三、從審計(jì)市場(chǎng)現(xiàn)狀來看，審計(jì)服務(wù)收費(fèi)放開可能帶來市場(chǎng)績(jī)效低下

放開審計(jì)服務(wù)收費(fèi)，各會(huì)計(jì)師事務(wù)所為競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)份額，價(jià)格上的競(jìng)爭(zhēng)是不可避免的，尤其是中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)異常激烈。目前我國審計(jì)市場(chǎng)集中度不高，各事務(wù)所為了保持市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，一味地采取惡性低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)的同時(shí)相應(yīng)地降低審計(jì)成本，在審計(jì)監(jiān)管不力的背景下很容易出現(xiàn)審計(jì)質(zhì)量低下的問題，不利于整個(gè)審計(jì)市場(chǎng)的發(fā)展。再加上市場(chǎng)上能夠鑒別審計(jì)質(zhì)量的人不多，市場(chǎng)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的自發(fā)性需求較低，被審計(jì)單位出于自身利益的考慮往往會(huì)尋求低價(jià)服務(wù)，由于信息不對(duì)稱，審計(jì)市場(chǎng)上便會(huì)出現(xiàn)“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)象，不利于實(shí)現(xiàn)有效的市場(chǎng)績(jī)效。

此外，我國審計(jì)市場(chǎng)目前處于低寡占型市場(chǎng)結(jié)構(gòu)而非完全競(jìng)爭(zhēng)型市場(chǎng)結(jié)構(gòu)，價(jià)格不能完全遵循市場(chǎng)化原則；再加上沒有政府指導(dǎo)價(jià)作為衡量標(biāo)準(zhǔn)，大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人不具備根據(jù)工作量判斷合理收費(fèi)的能力，放開審計(jì)服務(wù)收費(fèi)可能會(huì)導(dǎo)致事務(wù)所串通漲價(jià)、價(jià)格欺詐等不正當(dāng)行為；事務(wù)所較低的議價(jià)能力影響其審計(jì)獨(dú)立性，市場(chǎng)上可能會(huì)出現(xiàn)高價(jià)購買審計(jì)服務(wù)的行為，審計(jì)收費(fèi)具有很大的隨意性。因此，《通知》的出臺(tái)可能會(huì)造成審計(jì)收費(fèi)短時(shí)間內(nèi)的不規(guī)則波動(dòng)，造成市場(chǎng)秩序混亂，審計(jì)市場(chǎng)績(jī)效低下。

我國目前的審計(jì)模式是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)服務(wù)收費(fèi)取決于審計(jì)成本以及被審計(jì)單位的內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)。事務(wù)所一味低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)，容易忽視審計(jì)對(duì)象的內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)，使得審計(jì)成本得不到保證，相應(yīng)的審計(jì)程序缺失，實(shí)質(zhì)性測(cè)試范圍變?。辉偌由夏壳拔覈鴷?huì)計(jì)師事務(wù)所改制為特殊普通合伙制，對(duì)于重大過失事務(wù)所需要承擔(dān)無限連帶責(zé)任，審計(jì)失敗會(huì)對(duì)事務(wù)所乃至整個(gè)審計(jì)市場(chǎng)造成重大損失，不利于審計(jì)市場(chǎng)的健康、有序發(fā)展。

從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度分析，有效的審計(jì)市場(chǎng)績(jī)效是通過各會(huì)計(jì)師事務(wù)所的公平競(jìng)爭(zhēng)實(shí)現(xiàn)的，競(jìng)相惡性低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)勢(shì)必會(huì)令市場(chǎng)價(jià)格降到一個(gè)很低的水平；從博弈論的角度來看，在我國寡占型的審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)下，每一個(gè)博弈者都面臨著囚徒困境：出于各自理性的占優(yōu)策略選擇卻導(dǎo)致了對(duì)整個(gè)審計(jì)市場(chǎng)而言最壞的結(jié)局，目前事務(wù)所的不正當(dāng)價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)不僅會(huì)降低市場(chǎng)績(jī)效，而且最終會(huì)令每一個(gè)競(jìng)爭(zhēng)者都損失慘重。

四、如何控制價(jià)格放開帶來的審計(jì)市場(chǎng)績(jī)效低下問題

首先，放開審計(jì)服務(wù)收費(fèi)并不代表完全放開對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)的監(jiān)督管理，相反，行業(yè)監(jiān)管應(yīng)該更加嚴(yán)格。政府和主管部門對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的管理重在引導(dǎo)和監(jiān)督，而不是干預(yù)。各主管部門要加強(qiáng)對(duì)審計(jì)市場(chǎng)的監(jiān)督管理，一方面從保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量入手，確保一定的審計(jì)資源的投入，有了這個(gè)成本保證，審計(jì)質(zhì)量才能得到保障，有效的審計(jì)市場(chǎng)績(jī)效才能得以實(shí)現(xiàn)；另一方面從價(jià)格是否滿足成本投入的角度考慮，即使在保證審計(jì)質(zhì)量的情況下，如果價(jià)格不能滿足所需的人力以及資源的投入，也會(huì)存在惡性低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)的情況，監(jiān)管部門應(yīng)該采取適當(dāng)?shù)拇胧┘右灾浦埂?/p>

其次，要建立健全行業(yè)服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范，制止事務(wù)所之間的不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)行為，為會(huì)計(jì)師事務(wù)所創(chuàng)造公平公開的市場(chǎng)環(huán)境，引導(dǎo)審計(jì)行業(yè)健康發(fā)展。各會(huì)計(jì)師事務(wù)所也要規(guī)范自身的價(jià)格行為，確保在正當(dāng)價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)的基礎(chǔ)上提高自身執(zhí)業(yè)質(zhì)量，保證一定的成本投入，加強(qiáng)行業(yè)自律，保持價(jià)格水平基本穩(wěn)定，維護(hù)正常市場(chǎng)價(jià)格秩序，實(shí)現(xiàn)有效市場(chǎng)績(jī)效。

最后，在一定范圍內(nèi)審計(jì)市場(chǎng)集中度越高，審計(jì)質(zhì)量就越高，提升審計(jì)市場(chǎng)集中度能實(shí)現(xiàn)有效審計(jì)市場(chǎng)績(jī)效。因此，各監(jiān)管部門應(yīng)完善審計(jì)市場(chǎng)準(zhǔn)入和退出機(jī)制，在短期內(nèi)顯著降低我國審計(jì)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)。此外，應(yīng)鼓勵(lì)本土?xí)?jì)師事務(wù)所之間的強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合，不僅可以強(qiáng)化事務(wù)所自身在審計(jì)定價(jià)過程中的議價(jià)能力，而且能在一定程度上提高審計(jì)獨(dú)立性，提高審計(jì)質(zhì)量，實(shí)現(xiàn)有效的審計(jì)市場(chǎng)績(jī)效。

五、結(jié)論

過去我國審計(jì)服務(wù)收費(fèi)一直遵循政府指導(dǎo)價(jià)，忽略了市場(chǎng)的調(diào)節(jié)作用，政府期望以其強(qiáng)制力指導(dǎo)和穩(wěn)定審計(jì)收費(fèi)價(jià)格，規(guī)范收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，但對(duì)于惡性低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)的行為并未起到嚴(yán)格的約束作用，因此，審計(jì)服務(wù)收費(fèi)放開是審計(jì)市場(chǎng)發(fā)展的必然歸屬。但由于受到我國審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)、市場(chǎng)需求彈性以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模的制約，會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的競(jìng)爭(zhēng)不得已以價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)為主要手段，一味地降低審計(jì)收費(fèi)，使其難以覆蓋審計(jì)成本，相應(yīng)的導(dǎo)致審計(jì)程序缺失，審計(jì)收費(fèi)的降低必定以犧牲審計(jì)質(zhì)量為代價(jià)。因此加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管、優(yōu)化審計(jì)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)、規(guī)范事務(wù)所行為以提高審計(jì)質(zhì)量已成為我國實(shí)現(xiàn)審計(jì)市場(chǎng)績(jī)效的關(guān)鍵所在。S

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