婁慧方

摘 要：在當(dāng)代社會(huì)，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國的各種制度的持續(xù)改進(jìn)，資本市場也越來越健全，注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的作用也越來越重要。盡管會(huì)計(jì)制度在不斷改進(jìn)，但是又由于不同行業(yè)和企業(yè)具有不同的營業(yè)特點(diǎn)，企業(yè)管理當(dāng)局還是有進(jìn)行盈余管理的空間，從而能調(diào)節(jié)企業(yè)經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況來是的企業(yè)利益最大化。而審計(jì)質(zhì)量又跟盈余管理相互關(guān)聯(lián)緊密，我國在進(jìn)行審計(jì)時(shí)，出具的審計(jì)意見跟盈余管理相關(guān)性越高，那么審計(jì)質(zhì)量就越高，如果出具的審計(jì)意見與盈余管理之間不相關(guān)，那么審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量就不高。本文從盈余管理的角度出發(fā)，探討了企業(yè)進(jìn)行盈余管理的幾種動(dòng)機(jī)以及企業(yè)進(jìn)行盈余管理所采取的主要手段和方法，和對盈余管理的鑒別和計(jì)量，從而分析注冊會(huì)計(jì)師能鑒別盈余管理的程度以及出具的審計(jì)質(zhì)量與盈余管理的相關(guān)性研究。

關(guān)鍵詞：審計(jì)質(zhì)量；盈余管理；相關(guān)性

一、引言

企業(yè)進(jìn)行盈余管理，其實(shí)質(zhì)就是管理當(dāng)局在合法范圍內(nèi)，運(yùn)用手段來調(diào)整企業(yè)的會(huì)計(jì)信息來滿足其企業(yè)價(jià)值最大化的需求。企業(yè)在進(jìn)行盈余管理時(shí)，都遵循了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并不都是違反規(guī)定的。但是但是大規(guī)模的盈余管理在一定程度上扭曲了財(cái)務(wù)報(bào)告提供的財(cái)務(wù)信息，會(huì)對投資者的決策帶來危害。因而，在審計(jì)時(shí)，需要重點(diǎn)審查企業(yè)運(yùn)用的那些盈余管理手段，以判斷企業(yè)的盈余管理是否嚴(yán)重扭曲了財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性和有效性。審計(jì)會(huì)在一定程度上限制企業(yè)的盈余管理行為，其作用隨著審計(jì)質(zhì)量高低的變動(dòng)而發(fā)生變化。

從目前來看，我國在進(jìn)行審計(jì)時(shí)，出具的審計(jì)意見跟盈余管理相關(guān)性越高，那么審計(jì)質(zhì)量就越高，如果出具的審計(jì)意見與盈余管理之間不相關(guān)，那么審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量就不高。也即是說，如果一個(gè)企業(yè)的盈余管理程度過高，一般都會(huì)出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，這就是高質(zhì)量的審計(jì)；如果發(fā)表的審計(jì)意見中不能反映被審計(jì)單位盈余管理程度的高低，那就屬于是低質(zhì)量審計(jì)；盡管注冊會(huì)計(jì)師出具的無保留審計(jì)意見并不見得都是針對盈余管理行為的。同時(shí)，我們可以根據(jù)審計(jì)意見與盈余管理的相關(guān)性，來判斷不同事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。

二、盈余管理的動(dòng)機(jī)

由于企業(yè)在進(jìn)行經(jīng)濟(jì)管理工作時(shí)是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會(huì)計(jì)基礎(chǔ)以及會(huì)計(jì)分期的基本假設(shè)，存在大量的估算和預(yù)計(jì)，從而在衡量企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果時(shí)就存在可操縱空間，一般情況下，管理當(dāng)局都是通過遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來控制或調(diào)整企業(yè)對外提供的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，以使得企業(yè)價(jià)值最大化，這也即是我們所說的盈余管理。這里存在一個(gè)大前提，即是管理當(dāng)局一般使用會(huì)計(jì)政策變更或會(huì)計(jì)估計(jì)變更來進(jìn)行盈余管理時(shí)，是在法律允許范圍內(nèi)進(jìn)行調(diào)整，如果超出了法律許可的范圍，那就變成了利潤操縱。管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理一般會(huì)有一下動(dòng)機(jī)：管理報(bào)酬動(dòng)機(jī)、避稅動(dòng)機(jī)、管理者的變動(dòng)動(dòng)機(jī)、籌資動(dòng)機(jī)、政治動(dòng)機(jī)、其他合約性動(dòng)機(jī)等。

三、盈余管理的手段

因故管理手段的實(shí)施可以分為披露管理和真實(shí)盈余管理。披露管理主要是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求的基礎(chǔ)上通過會(huì)計(jì)手段來實(shí)現(xiàn)的，主而真實(shí)盈余管理則是通過安排真實(shí)存在的交易來實(shí)現(xiàn)的。目前對盈余管理手段的研究大多集中于披露管理，本文也是基于此為重點(diǎn)來進(jìn)行分析。

（一）會(huì)計(jì)手段

運(yùn)用的會(huì)計(jì)手段主要是會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)估計(jì)變更。運(yùn)用這兩種手段進(jìn)行盈余管理主要影響的是會(huì)計(jì)盈余在會(huì)計(jì)期間的分布，而會(huì)計(jì)盈余的總額最終是確定的，也即是說盈余管理只是根據(jù)自己的實(shí)際需要把確定的會(huì)計(jì)盈余總額合理的分配在不同的會(huì)計(jì)期間。而且在利用這種手段進(jìn)行盈余管時(shí)，主要影響的是企業(yè)當(dāng)期的與實(shí)際現(xiàn)金流量不相關(guān)的應(yīng)計(jì)項(xiàng)目的數(shù)額。對企業(yè)當(dāng)期的實(shí)際現(xiàn)金流入流出并無影響。

（二）安排真實(shí)交易

除了以上講到的利用會(huì)計(jì)手段來進(jìn)行盈余管理外，企業(yè)還可以利用自身具備的特點(diǎn)和其具有的社會(huì)關(guān)系等手段，來安排真實(shí)存在的交易和事項(xiàng)來進(jìn)行盈余管理。通過這些可操縱的事項(xiàng)來達(dá)到自己盈余管理的目的。跟利用會(huì)計(jì)手段進(jìn)行盈余管理不同，這種類型的盈余管理通常既影響企業(yè)各期盈余，又影響企業(yè)各期實(shí)際現(xiàn)金流量。但是這種盈余管理手段通常不會(huì)增加企業(yè)價(jià)值，在某些情況下反而會(huì)影響損害公司的價(jià)值。這種盈余管理手段通常會(huì)有以下幾種：負(fù)債轉(zhuǎn)為股東權(quán)益、股票回購、減少酌量性費(fèi)用開支、增加產(chǎn)量、資產(chǎn)處置、放寬信用政策或給予銷售折扣，七是關(guān)聯(lián)方交易等。

四、盈余管理的計(jì)量與鑒別

盈余管理的識(shí)別與計(jì)量非常復(fù)雜，我們在計(jì)量時(shí)要根據(jù)建立的模型綜合來考慮。目前能科學(xué)合理的對盈余管理進(jìn)行識(shí)別與計(jì)量的方法有三種，第一種是應(yīng)計(jì)利潤分離法，這種方法現(xiàn)在運(yùn)用的最廣泛。第二種是特定應(yīng)計(jì)項(xiàng)目法，第三種是分布檢測法。這三種方法在計(jì)量與鑒別時(shí)都有各自的優(yōu)點(diǎn)也都各自有不足之處，但是這三種方法，能在一定程度上計(jì)量與鑒別出盈余管理的程度與規(guī)模，可以給我們在判斷時(shí)提供一些參考。在判斷企業(yè)操控盈余管理的程度和大小時(shí)，還需要獨(dú)立審計(jì)來嚴(yán)格計(jì)量。因?yàn)槠髽I(yè)可以把原本是非操控性的應(yīng)計(jì)利潤，通過盈余管理等手段變?yōu)椴倏匦詰?yīng)計(jì)利潤。因?yàn)槊總€(gè)行業(yè)都具有自身特點(diǎn)，行業(yè)之間差異較大，而我們在估計(jì)非操控性應(yīng)計(jì)利潤時(shí)是按照各行業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行的，如果按照估計(jì)系數(shù)計(jì)算的非操控性的應(yīng)計(jì)利潤趨同，則不僅僅會(huì)影響行業(yè)內(nèi)部的差異，還會(huì)行業(yè)之間的差異也就是說這會(huì)使行業(yè)內(nèi)部差異降低，使行業(yè)間的差異變大。為了使審計(jì)的盈余管理的信息更加具有說服力，需要在計(jì)量與鑒別時(shí)采用理論與實(shí)際相結(jié)合，先對比分析各行業(yè)的盈余管理情況，然后以此為出發(fā)點(diǎn)，按照行業(yè)和規(guī)模的大小小來確定在審計(jì)時(shí)的參照指標(biāo)，同時(shí)根據(jù)實(shí)際情況，針對這些參照指標(biāo)來制定大致的浮動(dòng)范圍，在審計(jì)時(shí)，重點(diǎn)關(guān)注審查那些超出浮動(dòng)范圍的非正常業(yè)務(wù)，出具高質(zhì)量的審計(jì)意見，進(jìn)而給財(cái)務(wù)報(bào)表外部使用者提供信息，幫助他們更好的來了解被審計(jì)單位真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和真實(shí)的經(jīng)營成果，來幫助他們做成更符合公司的經(jīng)濟(jì)決策。

五、結(jié)語

審計(jì)質(zhì)量越高越能發(fā)現(xiàn)和制約管理當(dāng)局的會(huì)計(jì)違規(guī)行為越能制約盈余管理行為。在我國目前現(xiàn)有的制度背景下，普遍存在著盈余管理行為，根據(jù)我國的實(shí)際情況，在衡量審計(jì)質(zhì)量時(shí)，對上市公司的已審財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行考察時(shí)，對應(yīng)計(jì)項(xiàng)目和線下項(xiàng)目都要考慮。由于企業(yè)在進(jìn)行盈余管理時(shí)通過操縱線下項(xiàng)目更容易被發(fā)現(xiàn)，并且伴隨著我國資本市場的逐步完善，使得上市公司通過操縱線下項(xiàng)目進(jìn)行盈余管理時(shí)越來越困難，這使得我們在運(yùn)用盈余管理計(jì)量模型時(shí)更加有利，又由于企業(yè)在操控經(jīng)營利潤時(shí)可以采取多種手段方法，從而使得其很難被注冊會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)，進(jìn)而越來越的企業(yè)都對操控經(jīng)營性利潤這方面趨之若鶩，積極性很高。

并且，在鑒別時(shí)，我們所依據(jù)的企業(yè)數(shù)據(jù)跟資料都是企業(yè)提供的。所以，我們要通過不斷完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度來減小企業(yè)的盈余管理空間，同時(shí)，監(jiān)管部門還應(yīng)該采取措施來幫助注冊會(huì)計(jì)師獲取有較強(qiáng)鑒證力信息。

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