李　虹　李彥萍

【摘要】 近幾年我國對內(nèi)部控制規(guī)范有了較大改革，其重點(diǎn)主要在于對風(fēng)險(xiǎn)的控制方面。本文從最新頒發(fā)的內(nèi)部控制規(guī)范分析入手，以風(fēng)險(xiǎn)管理為導(dǎo)向?qū)?nèi)部控制進(jìn)行博弈分析，并對現(xiàn)有的內(nèi)部控制評價(jià)方法進(jìn)行介紹，以期對現(xiàn)有的內(nèi)部控制理論與實(shí)務(wù)的發(fā)展提供一定的思考價(jià)值。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制；博弈分析；評價(jià)方法

一、內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理的融合

1992年，美國COSO委員會(Committee of Sponsoring Organizations of The Treadway Commission)提出報(bào)告《內(nèi)部控制—整體框架》，1994年對其進(jìn)行了增補(bǔ)。該框架認(rèn)為：為了實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的有效性，需要下列五個(gè)方面的要素支持：控制環(huán)境(Control environment)、風(fēng)險(xiǎn)評估(Risk assessment)、控制活動(dòng)(Control activities)、信息與交流(Information and Communication)和監(jiān)測(Monitoring)。自COSO報(bào)告發(fā)布以來，內(nèi)部控制框架被世界上許多企業(yè)采用，在此基礎(chǔ)上，理論界和實(shí)務(wù)界紛紛對內(nèi)部控制提出一些改進(jìn)建議，強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制框架的建立應(yīng)與企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理相結(jié)合。2004年4月COSO委員會頒布了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理整體框架》，對內(nèi)部控制框架進(jìn)行擴(kuò)展，繼承并包含了《內(nèi)部控制一整體框架》的主體內(nèi)容，旨在為各國的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理提供一個(gè)統(tǒng)一術(shù)語與概念體系的全面的應(yīng)用指南。

為了加強(qiáng)和規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制，提高企業(yè)經(jīng)營管理水平和風(fēng)險(xiǎn)防范能力，促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，我國于2007年3月，由財(cái)政部牽頭、六部委共同組成的企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會研究制定的企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范征求意見稿問世，在業(yè)界引起了強(qiáng)烈的反響，學(xué)者們關(guān)注目光主要集中在內(nèi)部控制規(guī)范與體系、全面風(fēng)險(xiǎn)管理，以及內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理的融合問題上。2008年5月，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》正式印發(fā)，將于2009年7月1日起在上市公司范圍內(nèi)施行，并鼓勵(lì)非上市的大中型企業(yè)執(zhí)行。COSO報(bào)告對我國內(nèi)部控制體系構(gòu)建具有重要的指示作用，對其借鑒主要體現(xiàn)在：在形式上借鑒了COSO報(bào)告5要素框架，在內(nèi)容上體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)管理8要素框架的實(shí)質(zhì)。

在內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理關(guān)系問題上，我國大部分學(xué)者認(rèn)為，風(fēng)險(xiǎn)管理是內(nèi)部控制的有機(jī)組成部分，加強(qiáng)內(nèi)部控制是防范企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的有效途徑。有學(xué)者進(jìn)一步指出，內(nèi)部控制旨在風(fēng)險(xiǎn)管理，它對風(fēng)險(xiǎn)管理起著重要作用，COSO企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的關(guān)鍵點(diǎn)就是管理層應(yīng)采用以風(fēng)險(xiǎn)管理為基礎(chǔ)的內(nèi)部控制，并進(jìn)行內(nèi)部控制有效評價(jià)。

不少學(xué)者主張將內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理有機(jī)融合在一起。其中，有學(xué)者認(rèn)為，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部控制是一個(gè)程序，它不是靜態(tài)的，而是處于不斷的調(diào)整和變化之中，以適應(yīng)組織環(huán)境的變化。內(nèi)部控制只有與風(fēng)險(xiǎn)管理相融合，才能實(shí)現(xiàn)最佳效果。從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)角度看，內(nèi)部控制作為一種內(nèi)部制度安排，具有特定的功能，主要表現(xiàn)在降低企業(yè)內(nèi)部的交易成本、補(bǔ)充企業(yè)不完備契約。對于內(nèi)部控制的核心問題，即什么是促進(jìn)和推動(dòng)內(nèi)部控制發(fā)展的本質(zhì)屬性和最終動(dòng)力，筆者認(rèn)為，降低企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)是內(nèi)部控制發(fā)展和推進(jìn)的本質(zhì)。

二、基于風(fēng)險(xiǎn)管理的內(nèi)部控制博弈分析

企業(yè)是一系列（不完全）契約（合同）的有機(jī)組合，是人們之間交易產(chǎn)權(quán)的一種方式。由于現(xiàn)實(shí)世界的復(fù)雜性、經(jīng)濟(jì)人的有限理性和機(jī)會主義的影響，這組契約通常又是不完備的，使人們之間交易產(chǎn)權(quán)存在較大風(fēng)險(xiǎn)，風(fēng)險(xiǎn)管理內(nèi)部控制就是為了在取得低交易成本收益的同時(shí)彌補(bǔ)企業(yè)契約的不完備性、降低風(fēng)險(xiǎn)而建立在企業(yè)內(nèi)部的一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管機(jī)制。

（一）參與者

博弈雙方為相對于離企業(yè)“較近”的企業(yè)的經(jīng)營者（主要是董事會和經(jīng)理層）；另一方是相對于離企業(yè)“較遠(yuǎn)”的要素投入主體（主要是股東和債權(quán)人）在這兩方的博弈中，雙方均為理性人，也就是說在做出決策時(shí)考慮自己的收益和成本，期望自己的收益最大化。

（二）基本假設(shè)

假設(shè)1：經(jīng)營者的策略（尋租，不尋租）。尋租，經(jīng)營者在內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管機(jī)制不能有效實(shí)施時(shí)攫取額外租金；不尋租，在內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管機(jī)制有效實(shí)施時(shí)正常的尋利行為。

假設(shè)2：要素投入主體（實(shí)施內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管，不實(shí)施內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管）。實(shí)施的內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管，要素投入主體投入人力物力實(shí)施內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管機(jī)制使其起作用；不實(shí)施內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管，要素投入主體沒有投入人力物力導(dǎo)致內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管機(jī)制不起作用。

假設(shè)3：企業(yè)總體經(jīng)濟(jì)利益為I，經(jīng)營者正常經(jīng)營所獲得的經(jīng)濟(jì)利益為A，要素主體實(shí)施內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管機(jī)制所投入的成本為B（并假設(shè)，只要投入內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管機(jī)制，就能控制尋租行為的發(fā)生），要素主體沒有投入內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管機(jī)制所發(fā)生的損失為C，而經(jīng)營者為自己謀取的尋租利益為D，實(shí)施內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管機(jī)制發(fā)現(xiàn)尋租行為對經(jīng)營者的懲罰為E（并假設(shè)，只要實(shí)施內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管機(jī)制經(jīng)營者的尋租行為就一定能被發(fā)現(xiàn)）。博弈的收益矩陣如表1所示

（三）博弈分析

假設(shè)用P表示經(jīng)營者在內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管不能有效實(shí)施時(shí)的尋租概率，用θ表示要素投入者實(shí)施內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管的概率。當(dāng)經(jīng)營者正常尋利行為的概率為1-P，經(jīng)營者在內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管不能有效實(shí)施時(shí)的非常尋租行為的概率為P時(shí),要素投入主體選擇投入人力物力致使內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管有效實(shí)施(θ=1)和選擇不投入人力物力致使內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管不能有效實(shí)施(θ=0)的期望收益分別為：

E(θ=1)=( I-A-B-C+E)×P+(I-A-B)×（1-P）

= EP-CP+I-A-B ①

E(θ=0)=(I-A-C)×P+(I-A)×（1-P）

=I-A-CP②

當(dāng)E(θ=1)=E(θ=0)時(shí)，P=B/E③

當(dāng)要素投入主體選擇投入要致使內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管有效實(shí)施的概率為θ，經(jīng)營者在內(nèi)部控制有效實(shí)施時(shí)選擇正常尋利行為(P=1)和在內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管不能有效實(shí)施時(shí)選擇非常尋租行為(P=0)的期望收益分別為:

E(P=1)=(A+D-E)×θ+(A+D)×(1-θ)=A+D-Eθ ④

E(P=0)=A×θ+A(1-θ)=A⑤

當(dāng)E(P=1)=E(P=0)時(shí)，θ=D/E⑥

由③可知，當(dāng)經(jīng)營者在內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管不能有效實(shí)施時(shí)的尋租概率等于B/E時(shí)，要素投入主體選擇投入要素致使內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管有效實(shí)施所獲得的期望經(jīng)濟(jì)利益等于選擇不投入要素致使內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管不能有效實(shí)施所能獲得的期望經(jīng)濟(jì)利益。當(dāng)經(jīng)營者在內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管不能有效實(shí)施時(shí)的非常尋租行為的概率小于B/E時(shí)，則要素投入主體選擇投入人力物力致使內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管有效實(shí)施的期望收益就會小于選擇不投入人力物力致使其不能有效實(shí)施的期望收益,因此,要素投入主體最優(yōu)選擇就是不投入要素從而致使內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管不能有效實(shí)施；同樣，當(dāng)經(jīng)營者在內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管不能有效實(shí)施時(shí)的尋租概率大于B/E時(shí)，對應(yīng)的要素投入主體選擇投入要素致使內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管有效實(shí)施的期望收益就會大于選擇不投入要素致使其不能有效實(shí)施的期望收益，因此，要素投入主體必定會選擇投入要素使內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管能有效實(shí)施。

由⑥可知，要素投入主體選擇監(jiān)督投入要素致使內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管有效實(shí)施的概率等于D/E時(shí)，經(jīng)營者選擇尋利和尋租所獲得的收益是相等的；當(dāng)要素投入主體選擇監(jiān)督投入要素致使內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管有效實(shí)施的概率小于D/E時(shí)，經(jīng)營者選擇尋租的期望收益大于選擇尋利的期望收益，因此，經(jīng)營者將有可能冒險(xiǎn)選擇尋租；當(dāng)要素投入主體選擇監(jiān)督投入要素致使內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管有效實(shí)施的概率大于D/E時(shí)，經(jīng)營者選擇尋租行為的期望收益小于選擇尋利的期望收益，因此，經(jīng)營者必定會選擇尋利。

將③⑥結(jié)合可知，在給定各個(gè)博弈方基本假設(shè)的前提下，要素投入主體會選擇D/E的概率選擇投入要素有效實(shí)施內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管，而經(jīng)營者以B/E的概率選擇尋租。顯然，實(shí)施內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管發(fā)現(xiàn)尋租行為對經(jīng)營者的懲罰E與經(jīng)營者選擇尋租的概率成反比，懲罰E越大，經(jīng)營者選擇尋租的可能性越小；并且，實(shí)施內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管發(fā)現(xiàn)尋租行為對經(jīng)營者的懲罰E與要素投入主體選擇投入要致使內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管有效實(shí)施的概率成反比，懲罰力度越大，要素投入主體就不必要花費(fèi)更多的要素投入內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管。因此，要素投入者可以通過加大懲罰力度來加強(qiáng)對經(jīng)營者的風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管。

三、基于風(fēng)險(xiǎn)管理內(nèi)部控制機(jī)制的評價(jià)方法

加大懲罰力度對預(yù)防經(jīng)營者的尋租行為有一定的作用，但是，對于企業(yè)控制風(fēng)險(xiǎn)的根本還是要在企業(yè)內(nèi)部建立一套完整的內(nèi)部控制監(jiān)管機(jī)制。傳統(tǒng)的內(nèi)部控制的評估方法有調(diào)查表、文字描述、流程圖等，但這些方法的缺點(diǎn)已明顯暴露。近年來以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的現(xiàn)代內(nèi)部控制評價(jià)方法不斷涌現(xiàn)，主要方法有標(biāo)桿比較法、風(fēng)險(xiǎn)矩陣法、控制自我評估法等。

（一）傳統(tǒng)的內(nèi)部控制機(jī)制評價(jià)方法

傳統(tǒng)內(nèi)部控制機(jī)制評價(jià)方法主要描述和分析內(nèi)部控制機(jī)制的恰當(dāng)性和有效性，以及在完成所指派職責(zé)時(shí)的執(zhí)行效果。其對內(nèi)部控制的測試與評價(jià)所遵循的邏輯順序是“控制→風(fēng)險(xiǎn)→評價(jià)控制目的是否實(shí)現(xiàn)”，可見，更多的是一種事后的反饋，在確認(rèn)內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)之后，提供信息以幫助管理層增強(qiáng)和完善內(nèi)部控制。這種事后的評價(jià)是一種“亡羊補(bǔ)牢”式的滯后的方法，而不是“未雨綢繆”預(yù)防式的方法，這些方法無法根據(jù)企業(yè)目標(biāo)考察風(fēng)險(xiǎn)，也未能根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)安排相應(yīng)的措施以控制風(fēng)險(xiǎn)，因此，已越來越不能適應(yīng)現(xiàn)代管理的需要。

（二）基于風(fēng)險(xiǎn)管理的現(xiàn)代內(nèi)部控制評價(jià)方法

現(xiàn)代內(nèi)部控制的測試與評價(jià)遵循的邏輯順序是“目標(biāo)→風(fēng)險(xiǎn)→控制”，同時(shí)將根據(jù)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評估調(diào)整審計(jì)戰(zhàn)略，確定審計(jì)重點(diǎn)，緊密關(guān)注高風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域，以提供更相關(guān)、更符合管理層和董事會需求的確證信息，從而保證要素投入主體的利益。基于此，以下介紹幾種以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的現(xiàn)代內(nèi)部控制機(jī)制評價(jià)方法。

1. 標(biāo)桿比較法

標(biāo)桿比較法(benchmark)就是將本企業(yè)各項(xiàng)活動(dòng)與從事該項(xiàng)活動(dòng)最佳者進(jìn)行比較，從而提出行動(dòng)方法，以彌補(bǔ)自身的不足。（美國ALLTEL公司運(yùn)用了此種辦法進(jìn)行內(nèi)部控制）它一般分為以下兩個(gè)步驟：

首先，企業(yè)需要建立或確認(rèn)自身所在行業(yè)的最佳實(shí)務(wù)。

其次，了解企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理整體框架實(shí)際情況并將其與最佳實(shí)務(wù)進(jìn)行對比，用定量或定性方式評估差距。

2. 風(fēng)險(xiǎn)控制矩陣

風(fēng)險(xiǎn)控制矩陣(Risk and Control Matrix, RCM) 是審計(jì)人員根據(jù)企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)、風(fēng)險(xiǎn)與控制之間的聯(lián)系，為確保審計(jì)建議能針對重要的風(fēng)險(xiǎn)而建立的一張工作表，如表2。

風(fēng)險(xiǎn)控制矩陣是差距分析和審計(jì)過程中的一個(gè)關(guān)鍵文檔。RCM為公司相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)、需要達(dá)到的控制及當(dāng)前控制狀態(tài)等提供了一個(gè)控制范例。

3. 控制自我評價(jià)法

內(nèi)部控制自我評價(jià)(Control Self-assessment，CSA)是近年來產(chǎn)生的一種新的內(nèi)部控制評價(jià)方法，體現(xiàn)了內(nèi)部控制評價(jià)的新觀念控制自我評估?？刂谱晕以u價(jià)法是在1987年由加拿大海灣資源有限公司首先采用的，是一種來檢查和評估內(nèi)部控制有效性的新方法，是由組織成員在內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的推進(jìn)和協(xié)助下評估組織活動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)和控制的過程。

CSA強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制系統(tǒng)既不是內(nèi)部審計(jì)工作的責(zé)任，也不僅僅是高級管理層應(yīng)關(guān)心的問題，相反，應(yīng)該把它看成是所有雇員共同的責(zé)任?？刂谱晕以u估體現(xiàn)了應(yīng)該最先詢問那些參與了風(fēng)險(xiǎn)評估過程以及執(zhí)行了整個(gè)控制過程的人，它所包含的不斷改善與現(xiàn)代的全面質(zhì)量管理概念非常匹配，與整體協(xié)作的概念及群體學(xué)習(xí)的模式也有相通之處，因而在今天的商業(yè)社會中存在著巨大的潛能。

內(nèi)部控制理論的研究與實(shí)踐發(fā)展到今天，國家政府對內(nèi)部控制管理的法規(guī)在不斷改進(jìn)，其指導(dǎo)性意義顯而易見。在實(shí)務(wù)中，企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制的各種評價(jià)方法也在不斷改進(jìn)與更新，力求更大程度地促進(jìn)企業(yè)發(fā)展，保證要素投入主體的經(jīng)濟(jì)利益。內(nèi)部控制的發(fā)展和更新，將更好地強(qiáng)化我國企業(yè)內(nèi)部管理和有效要素投入者的利益，更好地評價(jià)經(jīng)營者經(jīng)營的有效性和管理水平。

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