李　靜　趙愛(ài)萍

【摘 要】 在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》對(duì)我國(guó)企業(yè)合并理論與實(shí)務(wù)進(jìn)行了規(guī)范。本文淺述了合并會(huì)計(jì)報(bào)表的三種基本理念：母公司理論、實(shí)體理論和當(dāng)代理論，并對(duì)我國(guó)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論選擇進(jìn)行了探討。

【關(guān)鍵詞】 合并理論； 實(shí)體； 母公司； 合并方法

一、國(guó)際上現(xiàn)有合并理論及合并方法的發(fā)展

每一項(xiàng)新的會(huì)計(jì)理論及其相應(yīng)的會(huì)計(jì)方法都是隨著新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的出現(xiàn)而出現(xiàn)的。自從第一份典型的合并會(huì)計(jì)報(bào)表由美國(guó)鋼鐵公司于1901年編制以來(lái)，西方發(fā)達(dá)國(guó)家出現(xiàn)了企業(yè)合并浪潮，企業(yè)合并的理論及合并業(yè)務(wù)處理方法的研究逐漸在實(shí)務(wù)中發(fā)展成為一種模式，但這種模式在不同國(guó)家之間卻存在著巨大差異。盡管近年來(lái)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和歐盟等有關(guān)機(jī)構(gòu)和組織正在試圖縮小這些差異，但卻不可能在短時(shí)間內(nèi)完全加以消除。

（一）國(guó)際現(xiàn)有合并理論及其發(fā)展

1.母公司理論。母公司理論又稱(chēng)母公司觀，它認(rèn)為母公司并不擁有子公司，而是控制子公司的資產(chǎn)及負(fù)債，合并財(cái)務(wù)報(bào)表被視為母公司財(cái)務(wù)報(bào)表的延伸，母公司的股東被視為合并經(jīng)濟(jì)個(gè)體的股東，少數(shù)股東則視為合并經(jīng)濟(jì)個(gè)體的債權(quán)人。

母公司理論主張合并會(huì)計(jì)報(bào)表是為母公司股東服務(wù)的。首先，這種觀點(diǎn)具有片面性，未考慮到政府有關(guān)部門(mén)、債權(quán)人及其他眾多信息使用者的需求；其次，該理論采用雙重計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，在理論上沒(méi)有充足的說(shuō)服力；最后，將少數(shù)股權(quán)列示于負(fù)債與股東權(quán)益之間，并將少數(shù)股東損益列入費(fèi)用項(xiàng)目的做法令人費(fèi)解且破壞了現(xiàn)有報(bào)表的格式，在利用合并會(huì)計(jì)報(bào)表計(jì)算有關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)時(shí)會(huì)帶來(lái)困惑。鑒于母公司理論的上述缺陷，為了完善母公司理論，國(guó)際上又出現(xiàn)了一種新的合并理論——實(shí)體理論。

2.實(shí)體理論。實(shí)體理論又稱(chēng)經(jīng)濟(jì)主體觀，它認(rèn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表不應(yīng)被視為母公司報(bào)表的延伸，而應(yīng)將母子公司視為單一經(jīng)濟(jì)個(gè)體，系由控股股東及少數(shù)股東共同投資設(shè)立，即該理論主張對(duì)多數(shù)股東與少數(shù)股東應(yīng)一視同仁。

實(shí)體理論完善了母公司理論的種種不足，但實(shí)體理論也有缺陷：合并報(bào)表中的“商譽(yù)”是整個(gè)子公司的商譽(yù)，實(shí)際上在母公司并購(gòu)過(guò)程中只產(chǎn)生屬于母公司部分的商譽(yù)，全部商譽(yù)是根據(jù)屬于母公司的商譽(yù)進(jìn)行推算出的，少數(shù)股東未加入并購(gòu)活動(dòng)，這種推算缺乏可驗(yàn)證性，其合理性值得懷疑。其次，少數(shù)股東只持有子公司比例很小的股權(quán)，合并報(bào)表向少數(shù)股東提供會(huì)計(jì)信息幾乎沒(méi)有意義。因此，有必要形成一種集上述兩種理論優(yōu)點(diǎn)為一體的理論，當(dāng)代理論應(yīng)運(yùn)而生。

3.當(dāng)代理論。綜合理論亦稱(chēng)當(dāng)代理論，是母公司理論與實(shí)體理論的融合，即某些部分采用母公司理論的觀點(diǎn)，某些部分采用實(shí)體理論的觀點(diǎn)。就合并理論來(lái)說(shuō)，它是少數(shù)股東會(huì)計(jì)處理的依據(jù)，至于多數(shù)股東，采用上述兩種理論并無(wú)差別。其主要特點(diǎn)是：子公司的資產(chǎn)、負(fù)債及商譽(yù)的確定采用母公司理論；對(duì)于母子公司未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)采用實(shí)體理論。

（二）國(guó)際企業(yè)合并合并方法的發(fā)展

1.權(quán)益結(jié)合法。自20世紀(jì)初以來(lái)，西方發(fā)達(dá)國(guó)家出現(xiàn)的企業(yè)合并往往是合并前后均受同一方或相同的多方最終控制的企業(yè)合并，因此，可以將企業(yè)合并看作是兩個(gè)或多個(gè)參與合并企業(yè)權(quán)益的重新組合，由于最終控制方的存在，該企業(yè)合并一定程度上并不會(huì)造成企業(yè)集團(tuán)整體的經(jīng)濟(jì)利益的流入與流出。權(quán)益結(jié)合法是假定企業(yè)合并是實(shí)施合并的企業(yè)與其他參與合并企業(yè)的股東間的普通股交換，即把合并看作是兩個(gè)公司的普通股股東在合并他們的權(quán)益、資產(chǎn)和負(fù)債。

2.購(gòu)買(mǎi)法。所謂購(gòu)買(mǎi)法，是指假定企業(yè)合并是一個(gè)企業(yè)取得其他參與合并企業(yè)的凈資產(chǎn)的一項(xiàng)交易，因此應(yīng)以實(shí)際支付的款項(xiàng)或放棄的資產(chǎn)的公允價(jià)值來(lái)計(jì)算購(gòu)買(mǎi)成本；購(gòu)買(mǎi)企業(yè)的利潤(rùn)包括被合并企業(yè)合并后根據(jù)成本所計(jì)算的利潤(rùn)。

綜上，目前國(guó)際上流行的兩種企業(yè)合并的合并方法分別適用不同類(lèi)型的企業(yè)合并。即同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法；非同一控制下的企業(yè)合并采用購(gòu)買(mǎi)法。

二、我國(guó)企業(yè)合并理論及其應(yīng)用現(xiàn)狀

（一）我國(guó)目前的企業(yè)合并理論

近年來(lái)，隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的健全和完善、現(xiàn)代企業(yè)制度的建立以及證券市場(chǎng)的發(fā)展，采用企業(yè)合并來(lái)實(shí)現(xiàn)自身戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)的企業(yè)越來(lái)越多。如清華同方與魯穎電子的合并、聯(lián)想與IBM個(gè)人電腦業(yè)務(wù)的合并、華能集團(tuán)與程控股份集團(tuán)公司的合并等。企業(yè)合并已經(jīng)成為影響現(xiàn)代社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要因素。

我國(guó)目前以母公司理論作為企業(yè)合并的主要理論。它強(qiáng)調(diào)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的只是為了滿足母公司股東的需要，因此，它一方面認(rèn)為母子公司間的關(guān)系是控制與被控制的關(guān)系，主張采用完全合并法編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表；另一方面為了滿足母公司股東的需要，又對(duì)完全合并進(jìn)行了修正。母公司理論與我國(guó)當(dāng)前的基本國(guó)情是相適應(yīng)的。我國(guó)的子公司概念是以控制關(guān)系為基礎(chǔ)的，只要一家公司實(shí)質(zhì)上控制了另一家公司，就認(rèn)為它們之間是母子公司關(guān)系。根據(jù)我國(guó)《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，合并范圍具體包括兩類(lèi)：一類(lèi)是母公司擁有其半數(shù)以上表決權(quán)資本的被投資企業(yè)；另一類(lèi)是被母公司控制的其他被投資企業(yè)。

此外，我國(guó)允許企業(yè)采用的實(shí)質(zhì)上是購(gòu)買(mǎi)法，但基于我國(guó)的基本國(guó)情，我國(guó)的資本市場(chǎng)還不夠完善，對(duì)于企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的計(jì)量還得不到一套系統(tǒng)合理的方法且我國(guó)的企業(yè)合并還以同一控制的合并形式居多。因此，權(quán)益結(jié)合法在我國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)表合并實(shí)務(wù)中得到廣泛應(yīng)用并獲得管理層的默許。

（二）我國(guó)目前企業(yè)合并理論運(yùn)用現(xiàn)狀

2006年2月15日，我國(guó)頒布了企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——合并準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》。該準(zhǔn)則的頒布立足我國(guó)國(guó)情，同時(shí)借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的合理內(nèi)容。該準(zhǔn)則明確了企業(yè)合并的概念，對(duì)合并進(jìn)行了分類(lèi)，規(guī)范了企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的基本原則，對(duì)合并過(guò)程中發(fā)生的與合并相關(guān)的費(fèi)用的處理進(jìn)行了明確規(guī)定并對(duì)合并的披露進(jìn)行了規(guī)范。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中企業(yè)合并理論以母公司理論與實(shí)體理論相結(jié)合的現(xiàn)代合并理論為基本理論，以實(shí)體理論為主要指導(dǎo)理論，對(duì)企業(yè)合并業(yè)務(wù)進(jìn)行處理。對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法；而非同一控制下的企業(yè)合并則采用購(gòu)買(mǎi)法。

三、我國(guó)合并理論的發(fā)展趨勢(shì)

（一）合并理論的選擇

從整體看，我國(guó)目前的合并會(huì)計(jì)報(bào)表側(cè)重點(diǎn)是母公司理論。但是從長(zhǎng)期發(fā)展來(lái)看，實(shí)體理論是我國(guó)的必然選擇。首先，從國(guó)際合并理論的演變過(guò)程可以看出，實(shí)體理論取代母公司理論將是大勢(shì)所趨。其次，我國(guó)加入WTO以來(lái)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在逐漸進(jìn)行國(guó)際化趨同，實(shí)體理論正是國(guó)際合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展的方向。最后，從少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益的性質(zhì)認(rèn)定看，實(shí)體理論的立場(chǎng)與我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)計(jì)要素的定義相吻合。

（二）合并范圍的確定

確定編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍應(yīng)遵循“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，控制權(quán)是確定合并范圍的前提基礎(chǔ)?？刂剖菍?shí)際意義上的控制，而不僅僅是法律形式的控制。在某種情況下，雖然某一方具有形式上的控股權(quán)，但是根據(jù)公司章程或其他協(xié)議合同規(guī)定，可能這一方并沒(méi)有實(shí)際的控制權(quán)，這時(shí)就不應(yīng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表；相反，雖然某一方?jīng)]有控股權(quán)，但根據(jù)公司章程的規(guī)定，對(duì)投資對(duì)象卻具有實(shí)際的控制權(quán)且能取得相應(yīng)的控制利益，這時(shí)也應(yīng)編制合并報(bào)表。所以在我國(guó)，會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍應(yīng)采用質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)原則，即實(shí)際擁有一個(gè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)決策及獲益的權(quán)利時(shí)，才將其納入合并范圍。

（三）合并方法的選擇

購(gòu)買(mǎi)法全面替代權(quán)益結(jié)合法是合并會(huì)計(jì)報(bào)表方法發(fā)展的未來(lái)趨勢(shì)。在購(gòu)買(mǎi)法下，被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)的資產(chǎn)按購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值重估，購(gòu)買(mǎi)成本超過(guò)重估后凈資產(chǎn)的差額作為合并商譽(yù)。購(gòu)買(mǎi)法將企業(yè)合并視為一個(gè)企業(yè)取得另一企業(yè)的凈資產(chǎn)交易，這種交易屬于購(gòu)買(mǎi)性質(zhì)，價(jià)值的計(jì)量上更具有合理性。但是，從我國(guó)的現(xiàn)實(shí)情況看，權(quán)益結(jié)合法在一定范圍存在仍有其合理性。首先，權(quán)益結(jié)合法操作簡(jiǎn)便，會(huì)計(jì)處理相對(duì)簡(jiǎn)單，降低了會(huì)計(jì)核算的工作量和難度。其次，我國(guó)會(huì)計(jì)人員整體素質(zhì)較低，采用購(gòu)買(mǎi)法時(shí)，在公允價(jià)值的確定上，會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷達(dá)不到要求。最后，由于我國(guó)資本市場(chǎng)不完善，在換股合并時(shí)采用購(gòu)買(mǎi)法很難取得被并購(gòu)企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，而權(quán)益結(jié)合法按賬面價(jià)值計(jì)量就解決了這一難題?？傊瑥呐c國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌及真實(shí)計(jì)量被并購(gòu)企業(yè)資產(chǎn)角度來(lái)看，我國(guó)目前的合并方法應(yīng)整體上以購(gòu)買(mǎi)法為主，允許符合條件的企業(yè)采用權(quán)益結(jié)合法，但必須嚴(yán)格限制權(quán)益結(jié)合法的使用條件，以防止對(duì)權(quán)益結(jié)合法的濫用。

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