邵 麗 王笑一

一、影響審計獨立性的因素

(一)利益驅(qū)動是制約審計獨立性最深刻的社會根源

由于會計師事務所是盈利組織，出于生存需要，注冊會計師為經(jīng)濟利益會犧牲審計質(zhì)量。但注冊會計師承擔的卻是對整個社會公眾的責任。注冊會計師應該超然于被審計客戶和其它機構(gòu)，獨立行使自己的職責。但現(xiàn)實情況是，審計人員是由客戶聘用并支付費用的，如果客戶終止聘約，注冊會計師將遭受經(jīng)濟上的損失。一旦會計師事務所和注冊會計師自身的經(jīng)濟利益與審計獨立性發(fā)生矛盾和沖突，就很難要求注冊會計師對自身利益視而不見，或放棄自身利益，去報告他所發(fā)現(xiàn)的錯誤。去維護審計的獨立性和會計信息的真實性。

(二)委托代理關系失衡

基于受托經(jīng)濟責任而形成的審計，存在著委托人、被審計人與審計人三者之間的特殊關系。在我國，就上市公司而言，其審計關系的失衡表現(xiàn)得較為突出。我國大部分上市公司由于從國有企業(yè)改制而來，導致法人治理結(jié)構(gòu)存在諸多問題。國有股份占絕對控股地位的現(xiàn)實造成了所有者終極代表人的缺位。因此沒有適當?shù)臋?quán)利制衡，使中小股東權(quán)益得不到保障，且相當一部分上市公司的董事長與總經(jīng)理合二為一，內(nèi)部人控制現(xiàn)象十分嚴重。因此，實務界普遍認為，審計功能的本質(zhì)與客戶的關系決定不可能實現(xiàn)完全的獨立性，注冊會計師對被審計客戶顯而易見的財務上的依靠(如管理咨詢、審計與非審計服務的環(huán)境)使會計師在形式上不可能完全獨立。

(三)會計師事務所市場的完全競爭影響審計的獨立性

在我國有四千多家會計師事務所。審計市場是一個完全競爭性的市場。由于接受審計服務的客戶相對穩(wěn)定，出現(xiàn)了買方市場，因而在現(xiàn)行審計關系格局和現(xiàn)行注冊會計師職業(yè)監(jiān)管與制裁機制下，當注冊會計師揭露客戶的舞弊行為而要承擔被解聘的風險時，就很可能屈從于上市公司，為其出具虛假的審計報告，甚至共同作弊。這種與上市公司之間的審計關系中處于從屬地位的狀況，使其所出具的審計意見更多的是根據(jù)客戶要求來出具，從而從根本上破壞了審計的獨立性，直接降低了審計的價值，給投資者的權(quán)益和資本市場的穩(wěn)定運作，乃至注冊會計師行業(yè)自身的發(fā)展都造成了嚴重的危害。

(四)市場監(jiān)督體系薄弱

中國注冊會計師協(xié)會是財政部下屬的行政部門，由于其行政事務繁多且專職人員不足，因而很難對我國目前的四千多家會計師事務所的審計質(zhì)量進行全面檢查和控制。我國已頒布了獨立審計準則和質(zhì)量控制基本準則。但從目前從業(yè)人員的素質(zhì)和會計師事務所的構(gòu)成及總體的執(zhí)業(yè)環(huán)境來看，僅僅通過行業(yè)自律很難達到預期效果。

二、建立完善的審計監(jiān)督體系

(一)構(gòu)建審計的強勢主體

獨立性的喪失對注冊會計師和整個行業(yè)來講，是自身制度的不完善，經(jīng)濟地位的不獨立導致其職業(yè)過程中的違規(guī)操作。筆者認為，只有讓注冊會計師行業(yè)整個強大起來，才能做到真正的獨立，并以公正的姿態(tài)面對各種利益沖突，為社會公眾代言。設立專門機構(gòu)從事注冊會計師審計的業(yè)務委托與付費，以割斷注冊會計師與被審計單位的經(jīng)濟聯(lián)系，保證其獨立性。筆者認為：由專門的機構(gòu)行使審計委托權(quán)，將從根本上改變審計關系中以往的審計委托人與被審計人相重合造成審計關系失效的局面，建立起規(guī)范、完整的審計三方關系，為審計的獨立性打下堅實的制度基礎；由專門的機構(gòu)給注冊會計師付費，可以切斷注冊會計師與被審計單位的經(jīng)濟聯(lián)系，消除了被審計人對會計師事務所，也可以有效解決付費的不需要，而需要的不付費這一矛盾。

(二)重構(gòu)政府申計模式

行使審計委托權(quán)的機構(gòu)必須獨立于被審計單位，能代表社會公眾利益，這樣才能真正出于公心，出于社會效益最大化而行使職權(quán)，筆者認為，真正能代表全社會公共利益的，能協(xié)調(diào)各方面利益的只能是國家，是政府。因此，這個專門機構(gòu)應該是由國家(政府)管理的非盈利機構(gòu)，由國家支付其日常費用而不能通過委托權(quán)的行使來賺取收入。要解決審計費用，筆者認為，可以嘗試的辦法是：一是由投資人、債權(quán)人根據(jù)自己權(quán)益金額交納一定比例的咨詢費用交由專設機構(gòu)作委托費用；二是由政府出審計費用。理由是注冊會計師提供的審計，其受益者即是債權(quán)人、投資人和政府機構(gòu)等，所以由政府代表社會出一定費用也是合理的，因為它是社會進步的一筆必要的成本，何況這筆費用，政府可以從投資者、債權(quán)人的印花稅、所得稅、營業(yè)稅中收回，從經(jīng)濟的發(fā)展收益中得到補償，所以說由政府出這筆費用是可行的。

(三)提高市場集中構(gòu)造寡頭壟斷型的申計市場結(jié)構(gòu)

審計市場不宜讓其完全自由競爭，如果會計師事務所和注冊會計師增量過多，必然引起惡性競爭，因此政府應主要通過宏觀調(diào)控來解決失衡問題。應建議有關部門：嚴格控制新會計師事務所的設立、審批；組織專門人員不間斷地確定各時期注冊會計師隊伍的規(guī)模。大型審計事務所具有更強的擔保能力，即更有能力抵制客戶不許披露欺詐行為的壓力。有利于保護審計業(yè)務的連續(xù)性，通過利用以前年度審計工作底稿、簡化重復性的首次審計時已實施的審計程序、提高搜集和鑒別審計證據(jù)的效率來降低以后審計成本，增加事務所的利潤。大型事務所能夠在內(nèi)部建立健全的人才培訓機制和質(zhì)量控制系統(tǒng)，自然也有利于保證審計質(zhì)量。

(四)建立制約制度

使會計師事務所真正成為合伙制、股份制的經(jīng)濟實體，使其真正能有承擔起經(jīng)濟賠償責任的能力。首先必須明確規(guī)定會計師事務所的最低資本額，使其具有相匹配的承擔風險的能力——收益與風險相匹配。其次對注冊會計師、會計師事務所的管理，建立公積金制度。其資金來源：每次審計的報酬，都要由國家負責審計業(yè)務委托的機構(gòu)扣除一定比例，國家再出一部分，為注冊會計師建立公積金。該公積金平時不能動用，直到規(guī)定的年限后才能給予注冊會計師。該注冊會計師一旦在規(guī)定的年限之前因違紀受到開除或不能從事注冊會計師職業(yè)，則該注冊會計師名下的公積金將被沒收，轉(zhuǎn)為國家所有，以用作其他注冊會計師的補貼和獎勵。最后是嚴格遵守職業(yè)道德操守，注冊會計師職業(yè)道德操守是對其執(zhí)業(yè)過程中內(nèi)在道德素質(zhì)和修養(yǎng)的要求，它能增加其審計的獨立性。建立健全審計法律法規(guī)制度，加強對會計師事務所及注冊會計師的監(jiān)管。