摘要：隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體制改革的進(jìn)程，企業(yè)集團(tuán)公司作為企業(yè)規(guī)模化經(jīng)營的形式愈加普遍，集團(tuán)公司的構(gòu)成由母子公司形成。文章從合并會(huì)計(jì)報(bào)表的國際研究和比較以及新準(zhǔn)則的修訂出發(fā)，對(duì)新準(zhǔn)則下合并會(huì)計(jì)報(bào)表的方法及實(shí)務(wù)操作中的相關(guān)問題進(jìn)行了一定的探索。

關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；合并報(bào)表；實(shí)務(wù)操作問題

中圖分類號(hào)：F231.6文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1674-1145（2009）05-0214-02

一、關(guān)于合并報(bào)表理論及實(shí)務(wù)的國際比較

理論指導(dǎo)實(shí)踐，因此研究合并報(bào)表實(shí)務(wù)，首先要理解指導(dǎo)思想，明確合并報(bào)表的相關(guān)理論。

（一）關(guān)于合并報(bào)表的合并理論

目前學(xué)術(shù)界對(duì)關(guān)于合并報(bào)表的合并理論有三種觀點(diǎn)，即母公司理論、經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論與所有權(quán)理論，選擇適用哪種理論決定著合并報(bào)表的結(jié)果及運(yùn)行方向。經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論認(rèn)為，控制但母子公司所構(gòu)成的集團(tuán)是一個(gè)不可分割整體。經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論對(duì)于擁有公司所有權(quán)的股東以同等重要地位來對(duì)待，把集團(tuán)公司所控制的資產(chǎn)與負(fù)債看作是不可分割的。所有權(quán)理論認(rèn)為母子公司之間的關(guān)系是控制與被控制、擁有與被擁有的關(guān)系，合并報(bào)表的編制目的是為了向母公司的股東報(bào)告母子公司的經(jīng)營狀況。母公司理論認(rèn)為，只有母公司的股東才是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的股東，而子公司的其他小股東是公司集團(tuán)主體的債權(quán)人，以母公司為會(huì)計(jì)主體編制合并資產(chǎn)負(fù)債表中的股東權(quán)益和合并損益表中的凈利潤僅指母公司擁有和所得部分。

根據(jù)財(cái)政部2006年頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，合并報(bào)表理論應(yīng)重采取經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論。其考慮在于：一方面從國際上看，經(jīng)濟(jì)實(shí)體論是合并報(bào)表主流理論的大趨勢(shì)；另一方面，經(jīng)及實(shí)體理論倡導(dǎo)的是開放型合并報(bào)表的編制目的，與我國對(duì)合并報(bào)表信息需求的實(shí)際情況相一致，能夠滿足合并主體當(dāng)事人的信息需求。此外，經(jīng)及實(shí)體理論指導(dǎo)下的合并方法與控制的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相吻合。

（二）合并會(huì)計(jì)報(bào)表實(shí)務(wù)的國際比較

按照合并報(bào)表的經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論，合并會(huì)計(jì)報(bào)表是以母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)作為會(huì)計(jì)主體，以母公司和子公司單獨(dú)編制的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)，由母公司編制的綜合反映企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營成果、財(cái)務(wù)狀況及其變動(dòng)情況的會(huì)計(jì)報(bào)表。從國際上看，不同國家在合并會(huì)計(jì)的理論和實(shí)務(wù)領(lǐng)域里存在著不小的差異，表現(xiàn)在采用合并財(cái)務(wù)報(bào)表的時(shí)間、基于合并目的對(duì)集團(tuán)概念的認(rèn)識(shí)、公司當(dāng)前公布的合并報(bào)表內(nèi)容以及合并的方法。如美國的合并報(bào)表理論是以母公司理論為實(shí)務(wù)基礎(chǔ)，并結(jié)合運(yùn)用購買法，權(quán)益結(jié)合法在一定條件下也可使用。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表方法的規(guī)定

在我國財(cái)政部于2006年2月頒布的新具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，企業(yè)合并的基本理論和會(huì)計(jì)處理方法都發(fā)生了變革。

（一）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并報(bào)表規(guī)定的變化

首先，合并報(bào)表基本理論的變革。新的合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則與《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》相比較，所依據(jù)的合并理論從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實(shí)體理論。變化的依據(jù)在于合并報(bào)表范圍的確定更關(guān)注實(shí)質(zhì)性控制，新準(zhǔn)則下母公司對(duì)所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例。所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營的，也應(yīng)納入合并范圍。這一變革，對(duì)上市公司合并報(bào)表利潤將產(chǎn)生較大影響。其次，企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的變革。新準(zhǔn)則按同一控制下的合并和非同一控制下的企業(yè)合并規(guī)定了不同的核算方法。對(duì)于中國企業(yè)實(shí)踐中大部分的同一控制下企業(yè)合并，鑒于合并并非是雙方完全出于自愿的交易行為，合并對(duì)價(jià)也不是雙方討價(jià)還價(jià)的結(jié)果，因此以賬面價(jià)值作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)。對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并行為，因?yàn)橛须p方討價(jià)還價(jià)的過程，是雙方在公平市價(jià)下自愿交易的結(jié)果，因此按照雙方認(rèn)可或參考市場的的公允價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（二）我國企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法的現(xiàn)實(shí)選擇

購買法是現(xiàn)今國際上通行的處理方法，從國際準(zhǔn)則來看，使用購買法是大勢(shì)所趨，特別是對(duì)公允價(jià)值、商譽(yù)及其他無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理等的配套規(guī)范。由于不同處理方法對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告影響巨大，缺乏相關(guān)規(guī)范，會(huì)計(jì)信息的可比性受到?jīng)_擊，不利于會(huì)計(jì)信息的理解和應(yīng)用。因此，在制定企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過程中，既要借鑒國際會(huì)計(jì)慣例，也要兼顧我國國情。我國目前應(yīng)允許企業(yè)合并采用購買法或權(quán)益結(jié)合法也符合國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，購買法與權(quán)益結(jié)合法并舉，既不違背國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，也不會(huì)影響我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際化的進(jìn)程。在選擇會(huì)計(jì)處理方法時(shí)，應(yīng)考慮以下因素：第一，當(dāng)企業(yè)合并各方處于同一方控制下，或采用換股方式合并時(shí)，適宜于權(quán)益結(jié)合法。其原因在于，首先中國的資本市場發(fā)展還有所欠缺，評(píng)估業(yè)務(wù)還不夠成熟，換股合并方式下要取得被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值有較大難度，而權(quán)益結(jié)合法按賬面價(jià)值計(jì)量，不用進(jìn)行評(píng)估。其次，權(quán)益結(jié)合法的使用，也需要談判雙方以合理的價(jià)格為基礎(chǔ)，并非完全不考慮資產(chǎn)的市場價(jià)值，可以避免股價(jià)的劇烈波動(dòng)。第二，在企業(yè)合并方式為收購形式時(shí)，或合并各方均為非關(guān)聯(lián)方時(shí)，應(yīng)采用購買法。購買法下，以被并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)價(jià)，更能反映企業(yè)合并的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

綜上所述，我國2006年頒布并已經(jīng)在2007年率先在上市公司實(shí)施的《合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，在一定程度上規(guī)范了我國合并會(huì)計(jì)方法的選擇。根據(jù)我國目前企業(yè)和證券市場的實(shí)際情況，允許符合條件的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，既參考了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，又兼顧了我國國情。

三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定合并報(bào)表方法的現(xiàn)實(shí)考慮

（一）基于理論的實(shí)質(zhì)性原則確定合并方法

合并理論與合并方法是對(duì)合并會(huì)計(jì)主體兩個(gè)不同方面的認(rèn)識(shí)，處于同一層次的理論與實(shí)務(wù)問題，分別涉及確認(rèn)與計(jì)量問題。因此合并會(huì)計(jì)報(bào)表的研究應(yīng)并行研究合并理論與合并方法。從少數(shù)股東權(quán)益來看，以子公司全部凈資產(chǎn)所隱含的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算，屬于合并所有者權(quán)益的一部分，應(yīng)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)下單獨(dú)列示；從少數(shù)股東收益來看，屬于少數(shù)股權(quán)的凈收益，在合并收益表中是合并凈收益的組成部分，列示于合并凈收益項(xiàng)下；從子公司凈資產(chǎn)的計(jì)價(jià)來看，在用購買法編制合并報(bào)表時(shí)，對(duì)于子公司凈資產(chǎn)，不論其屬于母公司還是屬于少數(shù)股權(quán)的部分，均按母公司所花代價(jià)隱含的公允價(jià)值加以反映；從商譽(yù)及其歸屬來看，商譽(yù)通過母公司投資成本超過所取得的子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差異推斷而得。由于子公司的所有凈資產(chǎn)都按公允價(jià)值計(jì)價(jià)，因此商譽(yù)由全體股東共享；從集團(tuán)內(nèi)部交易產(chǎn)生的損益來看，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易所產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)損益或推定損益，應(yīng)當(dāng)全部予以抵消或確認(rèn)。

（二）合并方法可能對(duì)企業(yè)產(chǎn)生的影響

企業(yè)合并方式不同，采用的會(huì)計(jì)處理方法不同，都會(huì)對(duì)并購經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的結(jié)果產(chǎn)生不同影響，從而影響合并企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，主要會(huì)對(duì)合并企業(yè)當(dāng)年利潤產(chǎn)生影響。采用購買法會(huì)使并購企業(yè)的盈利水平下降。第一，在購買法下，購買法以被并企業(yè)資產(chǎn)的公允價(jià)值為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，重估后資產(chǎn)的公允價(jià)值通常高于賬面價(jià)值，這些增值的資產(chǎn)需要確認(rèn)商譽(yù)并予以攤銷，在以后年度轉(zhuǎn)化為成本或費(fèi)用，導(dǎo)致合并利潤下降。第二，運(yùn)用購買法時(shí)，合并企業(yè)當(dāng)年的利潤僅僅包括購買日后被合并企業(yè)實(shí)現(xiàn)的利潤，從而影響并購企業(yè)整個(gè)年度的利潤。而采用權(quán)益結(jié)合法會(huì)在賬面上增加企業(yè)的利潤。第一，權(quán)益結(jié)合法下，被并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債均按賬面價(jià)值計(jì)量，也不確認(rèn)商譽(yù)，由于一般情況下賬面價(jià)值低于公允價(jià)值，可能會(huì)低估資產(chǎn)價(jià)值。并購方通過出售或以較低的資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行攤銷，會(huì)增加收益或利潤。第二，權(quán)益聯(lián)合法下，合并企業(yè)當(dāng)年的利潤包括被合并企業(yè)整個(gè)年度的利潤，而不管具體的合并日，這樣并購方的利潤會(huì)迅速增加。這種收益的增長是靠會(huì)計(jì)處理來實(shí)現(xiàn)的，并非企業(yè)真正實(shí)現(xiàn)的收益。

四、結(jié)語

合并報(bào)表的研究是我國會(huì)計(jì)領(lǐng)域較難的問題，合并報(bào)表實(shí)務(wù)操作也是會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理中較為復(fù)雜的問題，財(cái)政部新出臺(tái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并報(bào)表的理論和實(shí)務(wù)都作出了新的規(guī)定，因此，在這一體系下對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的理論和實(shí)務(wù)進(jìn)行在研究顯得很有必要。本文在比較合并報(bào)表國際應(yīng)用的基礎(chǔ)上，總結(jié)了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)合并報(bào)表規(guī)定的變化，并對(duì)新準(zhǔn)則體系下，合并報(bào)表的合并方法和發(fā)展趨勢(shì)進(jìn)行了研究。由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則剛剛于2007年首先在上市公司執(zhí)行，因此本文的研究難以涉及合并報(bào)表的理論和實(shí)務(wù)在新準(zhǔn)則執(zhí)行后可能遇到的問題，而這也應(yīng)是進(jìn)一步應(yīng)該關(guān)注的問題。

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作者簡介：杜恒霞(1967- )，女，山東東平人，甘肅電投永昌發(fā)電有限責(zé)任公司會(huì)計(jì)師、經(jīng)濟(jì)師，研究方向：財(cái)務(wù)管理、經(jīng)營管理。