蘇　明

摘要：企業(yè)濫用會計政策選擇權(quán)粉飾財務(wù)報告嚴重損害了相關(guān)信息使用者的權(quán)益。本文提出用分散制改善現(xiàn)狀，并對在應(yīng)用分散制過程中涉及到的相關(guān)問題進行了探討。

關(guān)鍵詞：會計政策選擇權(quán)利益均衡分散制

企業(yè)在發(fā)生某項具體經(jīng)濟業(yè)務(wù)時，必須從允許的會計原則、基礎(chǔ)和會計處理方法中選擇出適合本企業(yè)特點的會計政策，這即是國家賦予企業(yè)的會計政策選擇權(quán)。由于企業(yè)會計實務(wù)的復(fù)雜多樣性及政策制定成本效益原則的制約，政府不可能在政策制定上面面俱到，企業(yè)擁有會計政策選擇權(quán)則成為必然。在市場經(jīng)濟條件下，作為經(jīng)濟人的企業(yè)。難免會站在企業(yè)的立場選擇會計政策，因而可能會影響到企業(yè)以外的會計信息使用者的權(quán)益。多項實證研究也表明，企業(yè)會計政策選擇存在著企業(yè)偏好傾向。由此可見，僅靠企業(yè)完成會計政策選擇行為。將嚴重影響到會計信息質(zhì)量，必須對企業(yè)會計政策選擇權(quán)進行分散。

一、為什么實行分散制

目前，對企業(yè)會計政策選擇權(quán)制衡的辦法主要有：一是稅收在企業(yè)納稅時的強制調(diào)整：二是會計委派制。

稅收在企業(yè)納稅時的強制調(diào)整僅影響到企業(yè)的應(yīng)交所得稅，并不能影響企業(yè)利潤。企業(yè)應(yīng)稅收益與利潤總額不一致，拋卻會計規(guī)范與稅收法規(guī)不一致的因素外，主要就是企業(yè)出于自身目的進行會計政策選擇所致。Desai(2002)研究發(fā)現(xiàn)，上世紀90年代末，會計與應(yīng)稅收益之間的差異由于避稅行為的增加而變得更顯著。Dhaliwal、Gleason和Mills(2003)的一項研究結(jié)果表明當公司在對非稅項目進行盈余管理仍不足以實現(xiàn)盈利目標時，公司會通過減少其所得稅費用來實現(xiàn)其盈利目標。我國學者葉康濤、陸正飛(2005)通過考察上市公司母公司會計收益與應(yīng)稅收益的差異與盈余管理之間的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)上市公司盈余管理的幅度越大，其會計收益與應(yīng)稅收益的差異也越大。戴德明、姚淑瑜、毛新述(2005)的一項研究也證實。我國上市公司由于會計制度和稅收法規(guī)的不同而導致會計與稅收差異不斷擴大，這種差異的擴大除了制度原因外，還同上市公司的盈余管理和避稅行為緊密相關(guān)。由此可見，稅收在企業(yè)納稅時的強制規(guī)定并不能改善企業(yè)財務(wù)報告的質(zhì)量，反而使企業(yè)會計政策選擇的不良動機變本加厲。企業(yè)選擇的會計政策與稅收不一致，則在期末繳稅時，要付出一定的納稅調(diào)整成本。而企業(yè)為何樂此不疲，原因即是企業(yè)與稅收的立場不同?？梢?，稅收在企業(yè)納稅時的強制調(diào)整，并不能保證企業(yè)提交的財務(wù)信息更有助于相關(guān)權(quán)益人的決策。

目前的會計委派制對維護外部會計信息使用者的權(quán)益起到了一定的積極作用。但其委派單位多是上級主管部門或控股者，并不能完全代表所有權(quán)益人的利益：另外。會計委派制下，包括會計政策選撣權(quán)在內(nèi)的全部財務(wù)權(quán)利都不能再由企業(yè)自主，這不利于企業(yè)的經(jīng)營管理。

會計信息作為一種公共產(chǎn)品，雖然提供者是企業(yè)，但其影響面卻是包括企業(yè)在內(nèi)的諸多會計信息使用者，故會計政策選擇的權(quán)利不能僅由企業(yè)壟斷。只有兩種選擇：一是將選擇權(quán)完全從企業(yè)剝離出來：二是將選擇權(quán)分散給企業(yè)與其他信息使用者共同行使。若是剝離則忽視了一個重要問題，就是企業(yè)不僅是會計信息的提供者，亦是使用者。會計政策選擇權(quán)完全由企業(yè)以外的會計信息使用者控制，則選擇的會計政策可能損害企業(yè)的利益。所以。制衡企業(yè)會計政策選擇權(quán)只能將該權(quán)利分散給會計信息使用者共同實施。這即是分散制。

二、分散制的具體操作方法

(一)成立專門機構(gòu)實施會計政策選擇權(quán)

企業(yè)的會計信息使用者包括企業(yè)、投資人、債權(quán)人、政府及職工等。他們可共同派出代表成立一個專門機構(gòu)行使會計政策選擇權(quán)。該機構(gòu)營業(yè)費用由各方按期支付，為避免因營業(yè)費用的支付造成該機構(gòu)與各方之間形成經(jīng)濟依附關(guān)系，要求各方必須及時、足額支付機構(gòu)的正常業(yè)務(wù)開支，否則引起的業(yè)務(wù)停滯及相關(guān)責任由各方自己承擔。正常的業(yè)務(wù)開支范圍及金額由各方代表人員共同表決通過。各方代表的工資、福利及相關(guān)問題由派出單位負責，以保證派出代表站在各方立場上發(fā)表見解。代表是否派出由各方根據(jù)實際情況而定。政府、投資者、職工是企業(yè)相對穩(wěn)定的報表信息使用者，可以長期派出代表行使該權(quán)力，政府可以直接任命，投資者、職工可以通過股東會、職工代表大會選舉代表：債權(quán)人，則不太穩(wěn)定，在一段時期是債權(quán)人，在另一段時期則未必是，，并且債權(quán)人之間是比較松散的關(guān)系，讓每個債權(quán)人都派出代表?；騻鶛?quán)人共同派出代表長期駐于企業(yè)，成本頗高。因此可以賦予債權(quán)人以相應(yīng)的其他方面的財務(wù)權(quán)力，比如查賬權(quán)、質(zhì)詢權(quán)等，但實行這些權(quán)力時要向會計政策選擇機構(gòu)繳納一定的費用，以補償其他各方為處理企業(yè)的財務(wù)信息而在時間、人力與物力方面的投入。該機構(gòu)可以通過協(xié)商或投票表決的方法決定企業(yè)應(yīng)執(zhí)行的會計政策。

(二)會計政策選擇機構(gòu)的配套財務(wù)權(quán)利

會計政策選擇權(quán)是企業(yè)理財活動的一部分，了解企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動才能制定出符合實際的會計政策。雖然會計政策選擇權(quán)委托給包括企業(yè)在內(nèi)的會計政策選擇機構(gòu)，但企業(yè)作為財務(wù)報告的提供者，在表決時僅代表自己的利益。并且并非只能通過報表才能了解這些信息，歪曲的財務(wù)報告并不妨礙企業(yè)對自己財務(wù)狀況的了解。因此，還必須讓除了企業(yè)以外的其他代表了解企業(yè)的財務(wù)狀況，才能做出正確的會計政策選擇行為。這就必須賦予會計政策選擇機構(gòu)以更多的財務(wù)權(quán)利。有兩種辦法：

一種辦法是賦予會計政策選擇機構(gòu)向企業(yè)會計部門了解財務(wù)信息的權(quán)利，除企業(yè)外的信息使用者并不參與企業(yè)會計業(yè)務(wù)的具體處理。這種方法可以在一定程度上幫助信息使用者了解企業(yè)的財務(wù)狀況，從而制定出合適的會計政策。但由于并不參與企業(yè)的會計處理，其對企業(yè)的財務(wù)狀況形成不了一個系統(tǒng)的認識，因此，在制定會計政策時可能會考慮不周，制定的會計政策并不能充分代表自身的利益。如果企業(yè)業(yè)務(wù)很多，且非常復(fù)雜，這一缺點表現(xiàn)得就更明顯。因此，建議這種方法在規(guī)模較小的企業(yè)使用，小企業(yè)業(yè)務(wù)普遍簡單，且不十分頻繁，委派人員通過調(diào)查、分析可以滿足對企業(yè)財務(wù)狀況了解的要求。

另外一種辦法是給予會計政策選擇機構(gòu)以相應(yīng)的財務(wù)會計權(quán)利，實施財務(wù)會計中介化立場。所謂財務(wù)會計中介化立場是指將原隸屬于企業(yè)，主要從事經(jīng)濟業(yè)務(wù)的確認、記錄、計量和報告等財務(wù)會計活動的會計人員。變?yōu)榧炔灰栏接谄髽I(yè)，能代表全體會計信息使用者的立場，又不完全脫離企業(yè)的中介化團體。獨立后的財務(wù)會計核算主體是會計政策選擇機構(gòu)，企業(yè)的代表是會計政策選擇機構(gòu)的一分子。賦予會計政策選擇機構(gòu)以財務(wù)會計權(quán)利，也就相當于為企業(yè)保留了相應(yīng)的財務(wù)會計權(quán)利，這樣既滿足了企業(yè)利用第一手財務(wù)會計資料為其生產(chǎn)經(jīng)營活動服務(wù)的要求，又加強了對企業(yè)財務(wù)信息的外部監(jiān)督，使其他會計信息使用者的權(quán)益得到保障。這種方法適用于規(guī)模較大、業(yè)務(wù)頻繁、復(fù)雜的企業(yè)。在這些企業(yè)，會計政策選擇機構(gòu)若

沒有財務(wù)會計權(quán)，就不足以對企業(yè)的財務(wù)狀況有全面、清楚的了解，也就無法正確地選擇會計政策。

三、會計政策選擇機構(gòu)人員意見的協(xié)調(diào)

(一)變革財務(wù)報告模式

由于會計政策選擇機構(gòu)的委托人堅持的會計政策可能不一致，如果雙方當仁不讓，那么，用不同的會計政策編制不同的財務(wù)報告無疑是會計政策選擇機構(gòu)的一種妥協(xié)辦法，但如果編制兩次多套會計報表間隔的會計期間較短，將大大增加會計信息提供者的成本，此舉有違成本效益原則。西方國家的一些經(jīng)驗表明，編制不同的報表給不同的使用者。并非是一種長遠可行的辦法。因此，在各方意見確實得不到協(xié)調(diào)情況下，可以以一種會計政策編制報表，在報表附注上再用其它會計政策做補充說明。但以哪一種會計政策編制，這又涉及到會計信息使用者之間的博弈問題。這時，可以改用投票優(yōu)化方法。

(二)優(yōu)化投票方法

在進行會計政策選擇時，會計政策選擇機構(gòu)人員要進行投票。通過投票決定雙方利益能夠在此方面達到的最佳妥協(xié)程度。但這種投票權(quán)與普通的投票權(quán)有所不同。普通投票權(quán)在進行投票通過一項決策或議程時，通常規(guī)定票數(shù)達到一定比例即可通過。在用投票權(quán)選擇會計政策時，情況則大不一樣。雖然以投票的方式?jīng)Q定某一項業(yè)務(wù)使用的會計政策，但普通的投票方式卻不一定能夠產(chǎn)生最終的結(jié)果。會計信息使用者可能為了自己的利益各執(zhí)一詞。最后，每一項會計政策所擁有的票數(shù)相同，但是會計政策選擇不能像普通的投票選舉那樣，沒有結(jié)果就停止對這些會計政策的使用，因為企業(yè)的業(yè)務(wù)是客觀存在的。因而可以這樣規(guī)定：如果第一輪投票結(jié)果是各種政策票數(shù)相同的情況，那么再進行第二輪投票。對每一個投票者而言，即是選擇出第二理想的會計政策。在第二輪選舉后，以第一輪數(shù)與第二輪票合計數(shù)最多的那項會計政策作為適用的會計政策，因為這項會計政策得到的票數(shù)最多：會計信息使用者的傾向度最大。如果在第二輪選舉后，每一項會計政策的第一輪票數(shù)與第二輪票數(shù)相加之和仍是相同。那么再進行第三輪投票，以此往后類推，直到選出結(jié)果為止。此種方法舉例如下：

假設(shè)某一企業(yè)會計政策選擇機構(gòu)有股東、債權(quán)人、企業(yè)及政府四方。在處理某一項業(yè)務(wù)時。政府允許企業(yè)有A、B、C、D四種方法可供選擇。第一輪投票時。股東、債權(quán)人、企業(yè)及政府分別選擇了A、B、C、D四種方法。那么在第一輪沒有得出最終可選擇的會計政策，必須進行第二輪投票選舉。在第二輪投票的過程中，假設(shè)股東、債權(quán)人、企業(yè)及政府分別選擇了B、C、B、A。則B這種會計方法在第一輪與第二輪投票中共得了3票。是最多的票數(shù)，則我們的會計業(yè)務(wù)就應(yīng)該選擇這一種方法。若是在第二輪選舉中。股東、債權(quán)人、企業(yè)及政府分別選擇了B、C、D、A，則每一種會計方法在第一輪與第二輪中得到的票數(shù)之和相同；則再進行第三輪選舉。