崔萬軍

審計師的獨立性問題是影響審計質(zhì)量的關(guān)鍵因素,獨立審計的產(chǎn)生的歷史和現(xiàn)實原因是為了保護(hù)包括股東和債權(quán)人在內(nèi)的利益關(guān)系者的權(quán)利和利益,實質(zhì)上也就是要保護(hù)他們的所有權(quán)的實現(xiàn)形式,而這正是公司治理結(jié)構(gòu)的目標(biāo)、本質(zhì)和內(nèi)容。在現(xiàn)代以公司制為企業(yè)的普遍形式的背景下,旨在解決委托人與受托人之間的矛盾以及延續(xù)和發(fā)展企業(yè)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任而做的一系列制度安排則屬公司治理的范疇,因此,審計師是公司治理的有機(jī)組成部分,審計獨立性問題亦屬公司治理問題的一種表現(xiàn)形式,或者說審計獨立性問題是公司治理問題的一個方面。

一、我國公司治理結(jié)構(gòu)對獨立審計的影響

(一)我國公司治理中存在的缺陷對我國的獨立審計產(chǎn)生了巨大的影響,使得審計成本、審計風(fēng)險和審計失敗的可能性大大增加

公司治理結(jié)構(gòu)上的缺陷是影響我國注冊會計師審計獨立性的主要原因之一。由于在審計業(yè)務(wù)的委托代理關(guān)系中,股東委托事務(wù)所鑒證公司管理部門經(jīng)營業(yè)績,即股東是委托人,事務(wù)所是代理人。管理部門與事務(wù)所是獨立的,不存在任何的契約、利益關(guān)系,由代理人監(jiān)督代理人的過程從理論上說是可以保證其公正性的。但由于目前我國上市公司中管理部門權(quán)力過大,致使董事會被架空,所以審計業(yè)務(wù)的委托人實為公司的管理部門,加上股東會和董事會決定審計費用的權(quán)力又被管理部門控制,于是不僅出現(xiàn)了聘任、續(xù)聘、解聘事務(wù)所的真正權(quán)力實際上掌握在管理層手中,股東大會在聘任事務(wù)所問題上只是流于形式,同時出現(xiàn)了管理部門自己出錢委托別人審計自己。在此種情形下,上市公司花錢委托注冊會計師審計其財務(wù)報表便有了別樣的意義。為了庇護(hù)不良會計行為的目的而購買審計意見或與注冊會計師共謀,失去了角色立場的委托者完全可以通過選擇對自己有利的事務(wù)所和控制審計費用的方法制約注冊會計師的審計活動,使審計活動部分甚至全部失效。同時,在現(xiàn)行審計關(guān)系格局和現(xiàn)行注冊會計師執(zhí)業(yè)機(jī)制下,注冊會計師在激烈的市場競爭中的理性選擇很可能是迫于委托人的壓力而做出妥協(xié),從而遷就上市公司,默許上市公司造假,出具欠適當(dāng)?shù)膶徲媹蟾?造成審計失敗。國內(nèi)注冊會計師事務(wù)所審計一次年報的費用大約為20萬至50萬元,不菲的收益使該行業(yè)的競爭日趨激烈,有的地方甚至引發(fā)惡性競爭。若會計師不按公開發(fā)行公司的要求粉飾財務(wù)報表,第二年就可能面臨“下課”。既然管理當(dāng)局擁有聘請及解聘注冊會計師及決定審計報酬的大權(quán),而審計市場又是買方市場,注冊會計師為了爭取業(yè)務(wù),就不得不屈服于管理當(dāng)局的意圖,出具虛假的審計報告,從而使注冊會計師的獨立性受到了很大的破壞。而在公司治理結(jié)構(gòu)完善的公司,董事會和股東大會可以通過行使否決權(quán)來加以糾正這些情況。這樣,公司治理結(jié)構(gòu)上的缺陷就形成了影響注冊會計師獨立性的主要原因之一,這從美國安然公司的會計丑聞和我國發(fā)生的一系列會計造假案中可見一斑。

(二)公司治理結(jié)構(gòu)上的缺陷使公司的內(nèi)部控制制度的有效性受到了很大的影響,從而加大了注冊會計師的審計成本,增加了審計失敗的危險

內(nèi)部控制既是被審計單位對其經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行組織、制約、調(diào)節(jié)的重要工具,也是注冊會計師用以確定審計程序的重要依據(jù)。良好的內(nèi)部控制能減少注冊會計師進(jìn)行的符合性測試,節(jié)約審計時間和審計費用,完善審計的功能。由于公司企業(yè)管理層既是內(nèi)部控制制度的制定者及執(zhí)行者,又是內(nèi)部控制制度的控制對象,其行為缺少有力的監(jiān)督,公司治理結(jié)構(gòu)中形成的“內(nèi)部人控制”使得管理當(dāng)局能夠?qū)?nèi)部控制制度的執(zhí)行尺度做出任意解析,以使其對自己的敗德行為開綠燈,從而使內(nèi)部控制制度對他們形同虛設(shè),失去了其應(yīng)有的約束作用。而注冊會計師在收集審計證據(jù)時,又由于被審計單位內(nèi)部控制制度無法發(fā)揮其約束作用,而不得不收集多種審計證據(jù)及從多方收集大量的審計證據(jù)以此為自己出具審計報告提供證明,這就使審計成本大幅提高,而且這樣出來的審計結(jié)論也具有很大的風(fēng)險,從而使審計失敗的可能性也大為增加。

(三)公司治理結(jié)構(gòu)上的缺陷還影響了內(nèi)部審計的有效性,使得其對注冊會計師的可借鑒性降低,從而導(dǎo)致審計成本上升,審計風(fēng)險增加,審計失敗的可能性也大大增加

由于“內(nèi)部人控制”嚴(yán)重,無論審計機(jī)構(gòu)采取何種形式,審計人員由誰任命,企業(yè)的內(nèi)審人員都無法維持其獨立性和客觀性,無法真正行使其監(jiān)督權(quán)利,從而使企業(yè)的內(nèi)部審計在監(jiān)督管理當(dāng)局的各種會計舞弊行為方面顯得軟弱無力,包括內(nèi)部審計制度方面已經(jīng)比較先進(jìn)的美國公司。內(nèi)部審計都無法真正監(jiān)督約束的作用。由于內(nèi)部審計失去了監(jiān)督約束作用,其結(jié)論對注冊會計師的外部審計的可借鑒性大為降低,注冊會計師不得不在借鑒內(nèi)部審計結(jié)果時謹(jǐn)慎從事,例如增加審計證據(jù)的收集!加大測試范圍,從而使其審計成本上升,而由此得出的審計結(jié)論不僅風(fēng)險大,失敗的可能性大大增加。就拿安然公司為例,由于安然公司的內(nèi)部人控制,董事及與管理層涉嫌利益輸送,使董事會和監(jiān)察委員會的獨立性蕩然無存,其監(jiān)察委員根本無法監(jiān)督管理層的會計舞弊行為,才產(chǎn)生了舉世震驚的安然事件。

二、增強(qiáng)獨立審計質(zhì)量的對策研究

正是因為由上市公司管理者聘任事務(wù)所將極大損害注冊會計師的獨立性,最終影響審計質(zhì)量,所以應(yīng)當(dāng)終止由上市公司管理層聘請注冊會計師的做法。但應(yīng)當(dāng)如何在公司管理當(dāng)局壟斷買方市場的情況下改善機(jī)制,以減少管理當(dāng)局對注冊會計師審計的可能干涉呢?

(一)審計委員會的建立可以加強(qiáng)董事會對經(jīng)營管理人員的監(jiān)督,因此借鑒國際慣例在董事會下設(shè)立審計委員會是目前制度安排下的一個理性選擇

審計委員會制度最早起源于美國,美國總統(tǒng)布什于2001年7月30日在白宮簽署生效的The Sar-banes-Oxley Act of 200(2簡稱薩奧法案),該法案進(jìn)一步重新強(qiáng)調(diào)公司的審計委員會的責(zé)任。該法案第204條規(guī)定:會計師出具查核報告時,須交予客戶的審計委員會,并由審計委員會聘任會計師,而會計師不再對客戶的執(zhí)行負(fù)責(zé),以強(qiáng)化會計師的獨立性。中國證監(jiān)會和國家經(jīng)貿(mào)委于2002年4月發(fā)布了《上市公司治理準(zhǔn)則》第52條規(guī)定:上市公司董事會可以按照股東大會的決議,設(shè)立戰(zhàn)略、審計、提名、薪酬與考核等專門委員會。專門委員會成員全部由董事組成,其中審計委員會中至少應(yīng)有一名獨立董事或會計專業(yè)人士,并由獨立董事?lián)握偌?審計委員會的主要職責(zé)之一,是提議聘請或更換事務(wù)所。此前發(fā)布的有關(guān)獨立董事的指導(dǎo)意見也明確獨立董事發(fā)揮的作用之一,是向董事會提議聘用或解聘事務(wù)所。如果獨立董事能夠維護(hù)獨立性,尤其做到關(guān)注中小股東的合法權(quán)益不受損害,將有效避免公司對事務(wù)所的選擇和更換對審計質(zhì)量產(chǎn)生的影響。因此建議我國也參照美國的做法進(jìn)一步嚴(yán)格規(guī)范審計委員會制度,即通過法律的形式,在《公司法》中具體規(guī)定必須建立審計委員會,并由審計委員會負(fù)責(zé)聘請和更換會計師事務(wù)所。只有保證審計報告使用者真正掌握了注冊會計師的任命與報酬,才能真正提高我國注冊會計師審計質(zhì)量。

(二)公司治理結(jié)構(gòu)中存在的各種缺陷是影響?yīng)毩徲嫷闹饕?而且對內(nèi)部控制和內(nèi)部審計具有極大的不利影響

因此,完善我國的公司治理結(jié)構(gòu)就成為提高獨立審計質(zhì)量和效率的關(guān)鍵因素之一。為了完善公司治理結(jié)構(gòu),我們可以從以下幾方面著手:

1.明確股東大會、董事會、監(jiān)事會和管理層的責(zé)權(quán)利,使之相互獨立,相互制衡,從而減少內(nèi)部人治理的不良影響,減少審計成本和風(fēng)險。首先,獨立董事制度是作為保護(hù)中小股東權(quán)益的重要治理機(jī)制被引入的,需進(jìn)一步完善和加強(qiáng)獨立董事制度的落實和貫徹,完善董事會。這就要求我們提高董事會中外部(獨立)董事的比重,并使中小股東和重大債權(quán)人進(jìn)入董事會。其次,董事長和總經(jīng)理這兩個職位應(yīng)當(dāng)分離,由不同的人員擔(dān)任,以使董事會能對經(jīng)理人員實行有效的監(jiān)督約束。再次,監(jiān)事會作用的發(fā)揮有待提高。監(jiān)事會治理機(jī)制沒能在審計師選擇上體現(xiàn)出應(yīng)有作用,與我國監(jiān)事會作用整體發(fā)揮不利有關(guān),監(jiān)事會在現(xiàn)有的公司治理機(jī)制中沒有有效的執(zhí)行手段和得力的措施,這是治理中必須盡快解決的。讓監(jiān)事會與審計委員會共同決定外部審計和內(nèi)部審計人員聘用的權(quán)利,監(jiān)事會成員也應(yīng)以外部人為主。

2.積極穩(wěn)妥地推行國有股減持的工作,使國有股、法人股上市流通。我國的股票市場發(fā)展迅速,但仍然不完善,政策市、投機(jī)的特點依然比較鮮明。國有股一股獨大的局面沒有從根本上改變。因而加速國有股股權(quán)的自由流通和轉(zhuǎn)讓,保證各種股份擁有相同的權(quán)利,是完善公司治理外部結(jié)構(gòu)的當(dāng)務(wù)之急。這種改變,將對審計產(chǎn)品需求產(chǎn)生重要影響。隨著企業(yè)控制權(quán)的分散,“一方面將提高股東對獨立審計的監(jiān)督需求;另一方面有助于促使股東對企業(yè)市場價值的關(guān)注,增加股東對高質(zhì)量審計師的信號需求?！蓖ㄟ^減持國有股,可以稀釋股權(quán)的集中程度,減少控股股東的內(nèi)部控制,從而解決所有者缺位的現(xiàn)象,形成對管理層真正有力的監(jiān)督約束?？梢钥紤]通過引進(jìn)“公共機(jī)構(gòu)”公有法人和非國有的“戰(zhàn)略投資者”的投資來減持國有股。

3.積極發(fā)展經(jīng)理人市場,在社會上培養(yǎng)職業(yè)化的董事隊伍,以滿足公司對董事、經(jīng)理人才的需求,并能加強(qiáng)董事、經(jīng)理的約束。我國很多公司的董事會與經(jīng)理人員高度重合、董事長和總經(jīng)理一人兼與董事、經(jīng)理人才不足的現(xiàn)狀有很大的關(guān)系。