任海衛(wèi)

摘要：運(yùn)用傳統(tǒng)會(huì)計(jì)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)、兼容演繹法和歸納法對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的研究成果進(jìn)行創(chuàng)新思考，首先演繹成包括會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)確認(rèn)、會(huì)計(jì)計(jì)量、會(huì)計(jì)賬戶、會(huì)計(jì)記錄、會(huì)計(jì)報(bào)告六個(gè)一體化的理論方面，然后歸納為包涵傳統(tǒng)會(huì)計(jì)、人力資源會(huì)計(jì)兩個(gè)立體化的觀念層次，形成了當(dāng)前人力資源會(huì)計(jì)的理論構(gòu)架與模式體例，以探索現(xiàn)代企業(yè)全部資源(包括物力資源和人力資源)下的會(huì)計(jì)信息化平臺(tái)。

關(guān)鍵詞：傳統(tǒng)會(huì)計(jì)人力資源人力資源會(huì)計(jì)理論構(gòu)架模式體倒

中圖分類號(hào)：F240文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914(2009)03-152-03

人力資源信息是現(xiàn)代企業(yè)全部資源的信息之客觀組成部分，而今天的企業(yè)管理實(shí)踐對(duì)有關(guān)人力資源的會(huì)計(jì)信息的迫切需求與當(dāng)前人力資源會(huì)計(jì)仍處在理論探索階段的矛盾導(dǎo)致日常會(huì)計(jì)處理過(guò)程中出現(xiàn)了很多理論和實(shí)務(wù)問(wèn)題，已顯現(xiàn)出傳統(tǒng)會(huì)計(jì)不能支撐起這個(gè)信息平臺(tái)的現(xiàn)實(shí)。要使企業(yè)會(huì)計(jì)所提供的人力資源信息能在更高一級(jí)的會(huì)計(jì)平臺(tái)上與物力資源信息進(jìn)行搭載而實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代企業(yè)全部資源的信息之系統(tǒng)化，需要重新研究人力資源會(huì)計(jì)的理論構(gòu)建與模式設(shè)計(jì)。從橫向看。人力資源會(huì)計(jì)可演繹為會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)確認(rèn)、會(huì)計(jì)計(jì)量、會(huì)計(jì)賬戶、會(huì)計(jì)記錄、會(huì)計(jì)報(bào)告六個(gè)理論方面。

一、人力資源會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)假設(shè)

從縱向看，人力資源會(huì)計(jì)分為兩個(gè)層次上的會(huì)計(jì)假設(shè)。就是在會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期、貨幣計(jì)量等四個(gè)基本假設(shè)的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)層面上，還需要對(duì)人力資源會(huì)計(jì)層面設(shè)立如下四個(gè)基本假設(shè)。

1人力資源是有組織效用的經(jīng)濟(jì)資源。這是人力資源會(huì)計(jì)的一個(gè)基本觀念，它不但意味著人力作為資源是在企業(yè)的組織中才能使之具有系統(tǒng)性、整體性和一致性地提供未來(lái)服務(wù)的能力，也意味著這些服務(wù)對(duì)被組織的企業(yè)才具有潛在的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，同時(shí)還意味著人力資源提供未來(lái)服務(wù)的能力的大小受組織水平的影響。

2人力資源效用是管理方式的價(jià)值函數(shù)。企業(yè)的人力資源還受管理方式影響，表現(xiàn)為其效用的發(fā)揮在不同的管理方式下會(huì)產(chǎn)生不同的經(jīng)濟(jì)價(jià)值。如果企業(yè)管理者的態(tài)度或方式良好，那么就能充分發(fā)揮人力資源的積極性和創(chuàng)造性，人力資源的效用就會(huì)放大；相反，如果企業(yè)管理者的態(tài)度或方式不當(dāng)，就會(huì)挫傷人力資源積極性和創(chuàng)造性，人力資源的效用就會(huì)縮小。

3人力資源成本是主體進(jìn)行人力資源投資所發(fā)生的成本。它包括對(duì)內(nèi)投資和對(duì)外投資，其中對(duì)內(nèi)投資成本是在取得或使用過(guò)程中發(fā)生的物力資產(chǎn)成本支出及可能招致的機(jī)會(huì)損失；對(duì)外投資成本是在開(kāi)發(fā)或替代過(guò)程中發(fā)生的物力資產(chǎn)成本支出及可能招致的機(jī)會(huì)損失。

4人力資源價(jià)值是被投入主體的人力資源投資所創(chuàng)造的價(jià)值。它是由于接受人力資產(chǎn)而形成的，包括投入價(jià)值和產(chǎn)出價(jià)值兩部分內(nèi)容。

二、人力資源會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)確認(rèn)

從縱向看，人力資源會(huì)計(jì)又可分為兩個(gè)層次上的會(huì)計(jì)確認(rèn)。就是在資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、成本、損益等五大會(huì)計(jì)要素的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)確認(rèn)層面上，還需要對(duì)人力資源會(huì)計(jì)層面進(jìn)行如下四大會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)。

1人力資源成本：指企業(yè)在人力資源的取得、開(kāi)發(fā)的投資過(guò)程中所發(fā)生的需要資產(chǎn)化的處理各項(xiàng)實(shí)際支出，具體劃分為對(duì)內(nèi)投資的人力資源取得成本、對(duì)外投資的人力資源開(kāi)發(fā)成本。它反映企業(yè)應(yīng)分期攤銷計(jì)入生產(chǎn)成本和期間費(fèi)用而還沒(méi)有在人力資源效益期間攤銷的物力資產(chǎn)耗費(fèi)。

2人力資產(chǎn)：指企業(yè)所擁有或控制的、能為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的、通過(guò)與人力資源產(chǎn)權(quán)主體進(jìn)行產(chǎn)權(quán)交易才能以貨幣計(jì)量的人力資源。它反映人力資源產(chǎn)權(quán)主體對(duì)企業(yè)投入的非物力存在形式的、具有一定效用期間的人力形式存在的資產(chǎn)。

3人力負(fù)債：指企業(yè)在接受人力資源產(chǎn)權(quán)主體投人人力資本時(shí)所承擔(dān)的、需要在人力資產(chǎn)未來(lái)效用期間以物力資產(chǎn)償付而還沒(méi)有償付的人力資本所有者的固定補(bǔ)償價(jià)值。它反映企業(yè)對(duì)作為人力資產(chǎn)投入者的人力資源產(chǎn)權(quán)主體承諾的、在人力資產(chǎn)有效運(yùn)用期間內(nèi)以普通年金形式支付而還沒(méi)有支付的人力資源取得成本。

4人力資本所有者權(quán)益：指人力資源產(chǎn)權(quán)主體通過(guò)向企業(yè)投入人力資本而對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的所有權(quán)、以及據(jù)以參與企業(yè)收益的分配權(quán)。它反映人力資本所有者與物力資本所有者共同分享的對(duì)企業(yè)全部資產(chǎn)的那部分權(quán)益和對(duì)企業(yè)全部收益的那部分權(quán)益，表現(xiàn)為對(duì)人力資本的所有權(quán)和對(duì)企業(yè)留存收益(包括盈余公積和未分配利潤(rùn))及資本公積的分配權(quán)在內(nèi)的兩種權(quán)利。

三、人力資源會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)計(jì)量

從縱向看，人力資源會(huì)計(jì)還可分為兩個(gè)層次上的會(huì)計(jì)計(jì)量。就是在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)要素計(jì)量的層面上，還需對(duì)人力資源會(huì)計(jì)層面上的人力資源要素進(jìn)行計(jì)量。人力資源要素計(jì)量包括人力資源成本和人力資源價(jià)值計(jì)量?jī)蓚€(gè)方面。所以，從橫向一體化看，人力資源要素計(jì)量的核心就是人力資源成本會(huì)計(jì)和人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)。

(一)人力資源成本會(huì)計(jì)

由于企業(yè)投資于人力資源上的物力資產(chǎn)的價(jià)值是作為人力資源成本來(lái)計(jì)量的，則企業(yè)人力資源成本會(huì)計(jì)就是系統(tǒng)地確認(rèn)企業(yè)在現(xiàn)實(shí)人力資源的取得過(guò)程中的物力資產(chǎn)(對(duì)內(nèi))投入成本、在潛在人力資源的開(kāi)發(fā)過(guò)程中的物力資產(chǎn)(對(duì)外)投入成本，并據(jù)以計(jì)量、記錄和報(bào)告人力資源成本的程序。從縱向立體化上看，企業(yè)人力資源成本會(huì)計(jì)亦可再歸納為互為因果、缺一不可的兩個(gè)觀念層次上的會(huì)計(jì)工作：第一個(gè)層面上的工作是人力資源成本項(xiàng)目的設(shè)計(jì)，第二個(gè)層面上的工作是人力資源成本量值的計(jì)算。

1人力資源成本項(xiàng)目的設(shè)計(jì)：人力資源成本項(xiàng)目設(shè)計(jì)就是把企業(yè)有關(guān)在人力資源的取得和開(kāi)發(fā)的全部過(guò)程中所發(fā)生的實(shí)際支出按核算用途不同所進(jìn)行的具體劃分。人力資源成本包括：(1)人力資源取得成本反映企業(yè)在取得某項(xiàng)現(xiàn)實(shí)人力資源的過(guò)程中所發(fā)生的各項(xiàng)支出。具體包括：招募支出、選拔支出、錄用支出、安置支出。(2)人力資源開(kāi)發(fā)成本反映企業(yè)在開(kāi)發(fā)某項(xiàng)潛在人力資源的過(guò)程中所發(fā)生的各項(xiàng)支出。具體包括：崗前培訓(xùn)支出、在崗培訓(xùn)支出、脫崗培訓(xùn)支出。

2人力資源成本量值的計(jì)算：人力資源成本量值計(jì)算是指把企業(yè)在人力資源的取得、開(kāi)發(fā)全部過(guò)程中所發(fā)生的實(shí)際支出采用成本法來(lái)計(jì)算實(shí)際成本的過(guò)程。而實(shí)際成本又分為歷史成本法、重置成本法兩種計(jì)算方法，其中，在取得、開(kāi)發(fā)過(guò)程中的實(shí)際支出按照歷史成本法來(lái)計(jì)算實(shí)際成本；替代過(guò)程中的實(shí)際支出要按照重置成本法計(jì)算實(shí)際成本。

上述計(jì)量過(guò)程涉及到以下兩種成本計(jì)算方法。第一，歷史成本法。又稱為原始成本法，作為實(shí)際成本法它是以企業(yè)在人力資源取得、開(kāi)發(fā)全部過(guò)程中發(fā)生的實(shí)際支出為依據(jù)來(lái)計(jì)量人力資源的成本的一種核算方法。運(yùn)用這種方法把企業(yè)在人力資源取得、開(kāi)發(fā)全部過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)實(shí)際支出作為計(jì)量人力資源成本的開(kāi)支，既符合傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的核算原則及程序與方法，使提供的會(huì)計(jì)信息具有客觀性并易于進(jìn)行驗(yàn)證，又被人們所廣泛接受并易于理解。第二，重置成本法。又稱現(xiàn)時(shí)成本法，也作為實(shí)際成本法就是以在現(xiàn)實(shí)的物價(jià)水平條件下重置現(xiàn)有人力資源所需發(fā)生

的全部支出來(lái)計(jì)量人力資源的成本的一種核算方法。這種在形式上所采用的重置成本法就其本質(zhì)意義仍是實(shí)際成本法，它有助于反映人力資源實(shí)際成本的現(xiàn)時(shí)價(jià)值，有利于人力資源成本的保全。至于人力資源替代成本，則是一種特殊的重置成本，它因包括做出遣散決策而承擔(dān)的遣散前業(yè)績(jī)差別損失與遣散后空職損失的機(jī)會(huì)損失在內(nèi)而不屬于實(shí)際成本，是企業(yè)人力資源替代的決策成本。

(二)人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)

在人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)發(fā)展的歷史上，過(guò)去那些無(wú)益于人力資源價(jià)值的真實(shí)再現(xiàn)的各種方法都將因?yàn)闆](méi)有把著眼點(diǎn)定位于人力資源產(chǎn)權(quán)主體投入企業(yè)的人力資產(chǎn)價(jià)值而失去實(shí)用性。筆者認(rèn)為：企業(yè)作為人力形式存在的人力資源包括付出物力資產(chǎn)成本支出而獲得的人力資源和接受人力資本價(jià)值投人而獲得的人力資產(chǎn)兩種形式。如果有關(guān)人力資源價(jià)值理論仍去探索人力資源層面上的人的能力的未來(lái)經(jīng)濟(jì)價(jià)值，不僅有悖于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)關(guān)于要素計(jì)量的基本思想，其價(jià)值運(yùn)動(dòng)的形式已不具備提供財(cái)務(wù)信息的本質(zhì)；而且并不是都擁有、而只有人力資產(chǎn)才擁有對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的所有權(quán)和享有對(duì)企業(yè)收益的分配權(quán)，盡管說(shuō)前者作為企業(yè)投資的人力資源也是全部的企業(yè)價(jià)值之創(chuàng)造者中的相當(dāng)一部分成員。因此，有關(guān)人力資源價(jià)值的會(huì)計(jì)就應(yīng)該解決的是人力資產(chǎn)的人賬值(即投入成本)和人力資本的存量值(即投入成本和產(chǎn)出價(jià)值)的問(wèn)題。只有這樣的思考定位，才能使有關(guān)人力資源的價(jià)值信息具有經(jīng)濟(jì)實(shí)用性和會(huì)計(jì)可度量性。

既然，人力資源價(jià)值是針對(duì)人力資產(chǎn)的，則企業(yè)人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)就是對(duì)企業(yè)的人力資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行系統(tǒng)地確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的程序。從縱向立體化上看，人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)亦可再歸納為互為因果、缺一不可的兩個(gè)觀念層次上的會(huì)計(jì)工作：第一個(gè)層面上的工作是人力資源價(jià)值項(xiàng)目的設(shè)計(jì)，第二個(gè)層面上的工作是人力資源價(jià)值量值的計(jì)算。

1人力資源價(jià)值項(xiàng)目的設(shè)計(jì)。人力資源價(jià)值項(xiàng)目設(shè)計(jì)就是把人力資源產(chǎn)權(quán)主體投入企業(yè)的人力資產(chǎn)按價(jià)值構(gòu)成及核算內(nèi)容不同進(jìn)行具體劃分。從價(jià)值構(gòu)成上看。人力資產(chǎn)價(jià)值包括企業(yè)為人力資產(chǎn)的投入成本和人力資產(chǎn)為企業(yè)的產(chǎn)出價(jià)值。(1)企業(yè)為人力資產(chǎn)的投入成本：就是人力資源產(chǎn)權(quán)主體投入企業(yè)的人力資本的原始價(jià)值。(2)人力資產(chǎn)為企業(yè)的產(chǎn)出價(jià)值：又按照核算內(nèi)容不同具體劃分為：補(bǔ)償價(jià)值和剩余價(jià)值。

2人力資源價(jià)值量值的計(jì)算。人力資源價(jià)值量值的計(jì)算就是企業(yè)為人力資產(chǎn)的投入成本的估算和人力資產(chǎn)為企業(yè)的產(chǎn)出價(jià)值的計(jì)量。企業(yè)為人力資產(chǎn)的投入成本就是投資過(guò)程評(píng)估確定的賬面價(jià)值，在人力資本市場(chǎng)上表現(xiàn)為人力資產(chǎn)的交易價(jià)格；而人力資產(chǎn)為企業(yè)的產(chǎn)出價(jià)值包括補(bǔ)償價(jià)值和剩余價(jià)值兩個(gè)部分，其中補(bǔ)償價(jià)值是以工資為計(jì)量基礎(chǔ)的；至于剩余價(jià)值則是計(jì)量的關(guān)鍵，它無(wú)論是采用基本價(jià)值和變動(dòng)價(jià)值計(jì)量形態(tài)，還是采用貨幣價(jià)值和非貨幣價(jià)值計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)都可歸納成為群體價(jià)值和個(gè)體價(jià)值兩種計(jì)量模式：(1)群體價(jià)值模式。人力資產(chǎn)的價(jià)值是指人力資產(chǎn)在組織中的價(jià)值，而作為組織中的一員，人力資產(chǎn)離開(kāi)了組織就無(wú)法衡量其價(jià)值。所以，人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)首先要計(jì)量的應(yīng)是人力資產(chǎn)群體的價(jià)值，而非個(gè)體的價(jià)值。為此，則可以把企業(yè)獲得的息稅前利潤(rùn)看作為人力資產(chǎn)的剩余價(jià)值。這樣，人力資源群體價(jià)值=企業(yè)利潤(rùn)+所得稅額+資本金利息。(2)個(gè)體價(jià)值模型。群體價(jià)值是個(gè)體價(jià)值的加權(quán)總和。則取得個(gè)體價(jià)值的信息對(duì)企業(yè)的決策更具有相關(guān)性，而且企業(yè)的許多決策都是以個(gè)體為中心的。為此，可以在群體價(jià)值的基礎(chǔ)上運(yùn)用指數(shù)法測(cè)定個(gè)體價(jià)值。這樣，人力資源個(gè)體價(jià)值=人力資源群體價(jià)值×賬面該個(gè)體人力資本結(jié)構(gòu)比率。

四、人力資源會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)賬戶

從縱向看，人力資源會(huì)計(jì)又分為兩個(gè)層次上的會(huì)計(jì)賬戶之設(shè)置。那就是在資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、成本、損益等五大類會(huì)計(jì)賬戶設(shè)置的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)層面上，還需要在人力資源會(huì)計(jì)層面上進(jìn)行如下六大類會(huì)計(jì)賬戶的設(shè)置。

1“人力資源成本”賬戶，屬成本類賬戶。用來(lái)核算還不能用貨幣計(jì)量的、企業(yè)所擁有或控制的人力資源在取得和開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的物力資產(chǎn)支出，并據(jù)以計(jì)算人力資源成本。借方登記企業(yè)對(duì)人力資源的投資(包括對(duì)內(nèi)取得投資與對(duì)外開(kāi)發(fā)投資)支出應(yīng)予資產(chǎn)化的數(shù)額，貸方登記每期應(yīng)攤銷并計(jì)入生產(chǎn)成本或期間費(fèi)用的數(shù)額，余額在借方，表示人力資源成本凈額。該賬戶應(yīng)按成本的“對(duì)象”設(shè)置明細(xì)賬。為了提供人力資源取得及開(kāi)發(fā)成本攤銷的系統(tǒng)信息，可另設(shè)置人力資源取得成本攤銷及開(kāi)發(fā)成本攤銷兩個(gè)備抵性明細(xì)賬。

2“人力資產(chǎn)”賬戶。屬資產(chǎn)類賬戶，用來(lái)核算企業(yè)所擁有或控制的、能為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的、通過(guò)與人力資源產(chǎn)權(quán)主體進(jìn)行產(chǎn)權(quán)交易才能以貨幣計(jì)量的人力資源的增加、減少及其余額。借方登記投入企業(yè)的人力資產(chǎn)的增加數(shù)，貸方登記人力資產(chǎn)的減少數(shù)，其余額在借方。作為企業(yè)一種特殊資產(chǎn)，為了反映人力資產(chǎn)的質(zhì)量，該賬戶應(yīng)按勞動(dòng)的“等級(jí)”設(shè)置明細(xì)賬。

3“人力負(fù)債”賬戶。屬負(fù)債類賬戶，用來(lái)核算企業(yè)在人力資源產(chǎn)權(quán)交易過(guò)程中產(chǎn)生的應(yīng)向人力資本所有者償付的人力資源固定補(bǔ)償價(jià)值。貸方登記企業(yè)應(yīng)付的人力資源固定補(bǔ)償價(jià)值，借方登記在人力資產(chǎn)有效運(yùn)用期間內(nèi)企業(yè)實(shí)際向人力資本所有者以物力資產(chǎn)償付的人力資源固定補(bǔ)償價(jià)值。作為企業(yè)一種特殊負(fù)債，其償付金額應(yīng)由人力資源產(chǎn)權(quán)交易雙方共同認(rèn)定。為了反映不同所有者的要求權(quán)，該賬戶應(yīng)按具體的“債權(quán)人”設(shè)置明細(xì)賬。

4“人力資本”賬戶。屬所有者權(quán)益類賬戶，用來(lái)核算人力資源產(chǎn)權(quán)主體投入企業(yè)的人力資本的增加、減少及其余額變化情況。貸方登記增加數(shù)，借方登記減少數(shù)，其余額在貸方。作為所有者一種特殊資本，其人賬價(jià)值應(yīng)由人力資源產(chǎn)權(quán)交易雙方共同認(rèn)定。為了反映不同所有者的所有權(quán)，該賬戶應(yīng)按具體的“所有者”設(shè)置明細(xì)賬。

5“人力資本盈余公積”賬戶。屬所有者權(quán)益類賬戶，用來(lái)核算人力資本所有者可分配的盈余公積的增加、減少及其余額變化情況。貸方登記增加的分配數(shù)額，借方登記結(jié)轉(zhuǎn)的減少數(shù)，其余額在貸方。作為所有者的一種盈余性的公積，其分配數(shù)額應(yīng)按人力資本對(duì)總資本的構(gòu)成率從企業(yè)全部資本公積中分配確定。為了反映不同所有者的分配權(quán)，該賬戶應(yīng)按具體的“所有者”設(shè)置明細(xì)賬。

6“人力資本應(yīng)付利潤(rùn)”賬戶。屬所有者權(quán)益類賬戶，用來(lái)核算人力資本所有者被分配的應(yīng)付而尚未支付的利潤(rùn)。貸方登記企業(yè)應(yīng)付人力資本的現(xiàn)金紅利，借方登記企業(yè)實(shí)際向人力資本所有者以物力資產(chǎn)償付的利潤(rùn)。作為企業(yè)一種特殊應(yīng)付利潤(rùn)，其分配數(shù)額應(yīng)按人力資本對(duì)總資本的構(gòu)成率從企業(yè)全部應(yīng)付利潤(rùn)中分配確定。為了反映不同所有者的分配權(quán)，該賬戶應(yīng)按具體的“所有者”設(shè)置明細(xì)賬。

五、人力資源會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)記錄

從縱向看，人力資源會(huì)計(jì)還可分為兩個(gè)層次上的會(huì)計(jì)記錄。就是在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)有關(guān)物力資源信息記錄的層面上，還需要對(duì)人力資源會(huì)計(jì)層面上有關(guān)人力資源信息進(jìn)行如下的記錄。

1投資成本的核算：企業(yè)在人力資源取得、開(kāi)發(fā)的投資(對(duì)內(nèi)或?qū)?/p>