吳　丹

摘要：從近幾年來上市公司的管理舞弊案不難看出，各國經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域里的管理舞弊現(xiàn)象越來越嚴(yán)重，已經(jīng)嚴(yán)重的制約和阻礙社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，對管理舞弊審計相關(guān)問題的研究到了刻不容緩的地步。本文對管理層舞弊進(jìn)行概述并闡述了我國上市公司主要的管理舞弊手法，結(jié)合我國上市公司管理舞弊審計的一些實際情況，對我國上市公司管理舞弊審計程序提出建議。

關(guān)鍵詞：舞弊 管理舞弊 管理舞弊審計

0 引言

近幾年來，各國管理舞弊現(xiàn)象越來越嚴(yán)重，管理舞弊是導(dǎo)致我國會計報表中大錯報的主要原因，為企業(yè)提供外部審計的會計事務(wù)所也很可能因此而審計失敗受到牽連。管理舞弊已經(jīng)嚴(yán)重制約和阻礙社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，對管理舞弊如何進(jìn)行審計是一個迫切需要解決的問題。

1 管理舞弊的概述

1.1 管理舞弊的含義 我國獨立審計具體準(zhǔn)則對舞弊作出的定義是“導(dǎo)致會計報表產(chǎn)生不實反映的故意行為”，舞弊是故意謊報具有重要性質(zhì)的財務(wù)事實，管理舞弊是管理層所蓄謀的舞弊行為。舞弊審計就是在舞弊審計風(fēng)險指引下，謹(jǐn)慎運(yùn)用重要性水平，科學(xué)采用審計抽樣方法，詳細(xì)設(shè)計舞弊審計計劃，按照該計劃切實履行舞弊審計程序，把舞弊風(fēng)險降到社會公眾可接受的水平。

1.2 管理層舞弊的動機(jī) 管理層采取舞弊主要是為了使利潤平穩(wěn)，當(dāng)面臨強(qiáng)大的資金需求壓力，過分舉債或企業(yè)償債能力弱，采取冒進(jìn)的經(jīng)營成果或財務(wù)狀況，內(nèi)部控制存在重大缺陷等情況時，管理層有舞弊的動機(jī)。此外，由于有關(guān)法律法規(guī)不健全，對管理舞弊的懲罰力度不夠等原因，使得管理層有機(jī)會實施舞弊。

2 我國上市公司主要管理舞弊手法

我國財務(wù)制度不夠健全，存在很多薄弱環(huán)節(jié)，有些上市公司正是利用這點來達(dá)到其目的，管理舞弊有一定的規(guī)律、技巧和手段，這也是注冊會計師審計中應(yīng)該非常注意的地方。

2.1 上市公司管理舞弊業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)

2.1.1 關(guān)聯(lián)方交易 有些上市公司通過關(guān)聯(lián)方交易將巨額虧損轉(zhuǎn)移到不需審計的關(guān)聯(lián)企業(yè)，與關(guān)聯(lián)企業(yè)虛假交易來增加利潤。

2.1.2 非常交易 不少上市公司常常利用非常交易如轉(zhuǎn)讓股權(quán)或經(jīng)營權(quán)、年末發(fā)生非常銷售業(yè)務(wù)等，從中獲得非常收益，以達(dá)到良好業(yè)績。

2.1.3 非貨幣性交易 有許多上市公司利用非貨幣性交易來確認(rèn)營業(yè)外收入，修飾利潤。

2.1.4 資產(chǎn)重組 資產(chǎn)重組在企業(yè)擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模、改善資產(chǎn)結(jié)構(gòu)等方面都有著積極作用，但一些公司卻假借重組實現(xiàn)利潤的轉(zhuǎn)移，虛構(gòu)業(yè)績。

2.1.5 會計政策與會計估計變更 會計核算應(yīng)遵循一貫性原則，但只要有合理的理由，符合制度的變更是允許的。這恰恰又成為某些上市公司以此來操縱利潤的工具。

2.1.6 期后事項與或有事項 期后事項是資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日之間發(fā)生的業(yè)務(wù)，如銷售退回，或有事項是資產(chǎn)負(fù)債日報表所反映的將來可能發(fā)生但目前潛在的事項，如存在法律訴訟等重大不確定因素，資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生了諸如合并、清算等重大事件。某些上市公司以期后事項和或有事項來操縱利潤。

2.2 上市公司的具體舞弊手法 上市公司主要是通過虛增資產(chǎn)，收入和利潤，虛減負(fù)債、虛減費(fèi)用，以期給報表使用者以良好的印象。具體有：第一，多計期末存貨價值，從而降低了銷售成本，增加了利潤，同時還虛增了期末資產(chǎn)；第二，多計應(yīng)收賬款，導(dǎo)致應(yīng)收賬款凈值虛增；第三，費(fèi)用任意遞延，例如，將研究開發(fā)費(fèi)用列為長期待攤費(fèi)用而未列入管理費(fèi)用。虛減了費(fèi)用，夸大了利潤；第四，多計固定資產(chǎn)價值，表現(xiàn)主要有少計提折舊、利息資本化不當(dāng)；第五，漏列負(fù)債，主要表現(xiàn)在購買貨物的應(yīng)付賬款不入賬，應(yīng)確認(rèn)的或有負(fù)債未列入資產(chǎn)負(fù)債表；第六，虛增銷售收入，主要表現(xiàn)在提前確認(rèn)銷售收入，或虛列銷售收入交易事項以增加利潤。第七，隱瞞重要事項的揭露，隱瞞重要事項的揭露的表現(xiàn)主要有：重大訴訟案、補(bǔ)稅、關(guān)聯(lián)方交易、或有事項、會計方法變更等未給予適當(dāng)披露。

3 管理舞弊審計的程序

3.1 深入了解客戶經(jīng)營現(xiàn)狀 客戶經(jīng)營現(xiàn)狀，可能影響管理者的誠信，進(jìn)而對財務(wù)報告的真實性起作用。評價客戶的經(jīng)營情況又有賴于對客戶經(jīng)營及其產(chǎn)業(yè)的了解，主要包括內(nèi)在的財務(wù)結(jié)構(gòu)、經(jīng)營績效，外在的經(jīng)濟(jì)景氣與競爭程度等。了解這些因素，有助于審計人員評估客戶財務(wù)報表有無重大錯誤或舞弊的可能性，判斷在審計過程中可能遇到的困難程度。銀廣夏案例就是因為審計人員對生物萃取技術(shù)一無所知，又沒聘請有關(guān)專家，引起對客戶經(jīng)營了解不夠，導(dǎo)致審計失敗。

3.2 正確評審內(nèi)部控制 管理舞弊需要正確評審內(nèi)部控制，關(guān)注舞弊環(huán)境。從審計角度來看，如果存在舞弊，則說明被審單位管理上有漏洞，內(nèi)部控制存在薄弱環(huán)節(jié)。因此實施管理舞弊審計時，必須對內(nèi)部控制進(jìn)行審查與評價。一般而言，一個組織如果具備規(guī)范完善的內(nèi)部控制制度、良好通暢的信息溝通系統(tǒng)及合理有效的激勵約束機(jī)制，則其內(nèi)部控制就較健全的，產(chǎn)生舞弊的概率較小。審計人員對于企業(yè)內(nèi)部控制的評價可以分為三個步驟：第一步，了解企業(yè)的內(nèi)部控制情況，并作出相應(yīng)的記錄；第二步，控制測試和評價，即實施一定的測試程序，證實有關(guān)內(nèi)部控制設(shè)計和執(zhí)行的效果；第三步，綜合評價內(nèi)部控制的強(qiáng)弱，并確定在內(nèi)部控制薄弱的領(lǐng)域擴(kuò)展審計程序。

3.3 管理舞弊風(fēng)險評估 在舞弊訴訟案中，審計人員對舞弊風(fēng)險意識的淡薄往往是導(dǎo)致審計失敗的重要原因。通常在缺乏誠實的品質(zhì)、較大的工作環(huán)境壓力、諸多的舞弊機(jī)會時，被審計單位的審計風(fēng)險就會很大。2002年10月，美國注冊會計師協(xié)會頒布了《審計準(zhǔn)則第99號—考慮財務(wù)報告中的舞弊》，取代了原有反舞弊審計準(zhǔn)則。該準(zhǔn)則指出舞弊產(chǎn)生的原因主要歸納為：壓力、機(jī)會和借口。當(dāng)三個條件同時成立時，就意味著出現(xiàn)舞弊的可能性很大，注冊會計師必須給予足夠的關(guān)注，采取有效的審計程序以控制風(fēng)險。

舞弊審計實踐表明，增加管理舞弊及其審計風(fēng)險的情形主要有：第一，被審組織存在異常交易。例如：發(fā)生重大的關(guān)聯(lián)方交易。第二，被審組織遭受異常壓力。諸如：被審組織業(yè)績不佳或其所處的行業(yè)不景氣。第三，企業(yè)經(jīng)營中的異常情況。例如：成長性和獲利性過分快速。第四，被審組織的管理及其他相關(guān)人員的品行或能力存在問題。如被審組織管理當(dāng)局由少數(shù)人控制，內(nèi)部缺乏有效的監(jiān)督。當(dāng)企業(yè)存在以上情形時，審計人員應(yīng)特別關(guān)注，進(jìn)行相應(yīng)的符合性測試和實質(zhì)性測試。東方電子造假案中公司在股票上市后面臨著巨大的內(nèi)部職工股份分紅的壓力和實現(xiàn)年初制定發(fā)展計劃和利潤目標(biāo)，這些壓力迫使企業(yè)管理人員舞弊。

3.4 分析性復(fù)核程序 分析性復(fù)核是舞弊審計技術(shù)中最重要的一種方法和程序，但在審計實務(wù)中得不到很好的運(yùn)用。銀廣夏就是一個典型的例子，因為通過分析性復(fù)核其存在的問題不難暴露，銀廣夏的主營業(yè)務(wù)是中藥材的種植加工，葡萄種植釀酒，一部分屬于傳統(tǒng)農(nóng)業(yè)，一部分屬于簡單的加工業(yè)。這兩類產(chǎn)業(yè)由于勞動程度的簡單、對自然環(huán)境和氣候的高度依賴、低技術(shù)含量、弱競爭壁壘，決定了其獲利水平極其有限。因此對銀廣夏近乎奇跡般的增長，主審會計師本應(yīng)發(fā)現(xiàn)存在的問題。而事實是審計人員一如既往地相信其管理當(dāng)局為其提供的所有證據(jù)。銀廣夏的審計失敗就是審計人員未對進(jìn)行分析性復(fù)核，未持有專業(yè)懷疑態(tài)度所造成的后果。注冊會計師應(yīng)認(rèn)識到分析性復(fù)核程序的重要性，充分的加以運(yùn)用。

3.5 進(jìn)行具體的管理舞弊偵查策略 這方面針對前面舞弊手法，可以對銷售及應(yīng)收款的虛構(gòu)；虛增固定資產(chǎn)、存貨等以及關(guān)聯(lián)方交易等業(yè)務(wù)進(jìn)行偵查。首先要運(yùn)用分析性復(fù)核以發(fā)現(xiàn)異常，如通過應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率的變動，與同行業(yè)、與本企業(yè)前期相比，如發(fā)現(xiàn)異常，管理當(dāng)局又不能給出合理的解釋，則注冊會計師就應(yīng)追加專門程序進(jìn)一步審查。

我國目前審計目標(biāo)雖是會計報表的審計，但會計師仍要將主要精力放在偵查重大的舞弊，這樣才能保證會計報表的公允性、合法性、一貫性，這不應(yīng)該是兩個割裂的問題，而是互為因果，只有查出重大舞弊，才能保證會計報

表的公允性、合法性。

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