王友弟

摘要：在無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)中，從無(wú)形資產(chǎn)研究開(kāi)發(fā)、計(jì)價(jià)攤銷(xiāo)，到無(wú)形資產(chǎn)投資與轉(zhuǎn)讓?zhuān)俚綗o(wú)形資產(chǎn)捐贈(zèng)與受捐，都涉及計(jì)稅問(wèn)題。在這些涉稅會(huì)計(jì)事項(xiàng)中，需要繳什么稅、如何正確計(jì)稅、從節(jié)稅的角度如何籌劃，都是企業(yè)不可忽視的問(wèn)題。

關(guān)鍵詞：無(wú)形資產(chǎn)；資產(chǎn)會(huì)計(jì)；涉稅處理

中圖分類(lèi)號(hào)：F810.42文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1672-3198(2009)24-0200-02

1無(wú)形資產(chǎn)計(jì)價(jià)、攤銷(xiāo)的涉稅處理

(1)稅收法規(guī)規(guī)定的計(jì)價(jià)、攤銷(xiāo)原則，國(guó)家稅務(wù)總局2000年5月16日頒發(fā)的《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《扣除辦法》)第一次明確了企業(yè)所得稅稅前扣除的五項(xiàng)原則：權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則、相關(guān)性原則、確定性原則和合理性原則。對(duì)包括無(wú)形資產(chǎn)在內(nèi)的資產(chǎn)計(jì)價(jià)，明確了歷史成本原則；對(duì)費(fèi)用支出，要求必須嚴(yán)格劃分經(jīng)營(yíng)性支出與資本性支出，而無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)與受讓支出，當(dāng)然屬于資本性支出，因此，必須按稅收法規(guī)規(guī)定分期攤銷(xiāo)。上述各項(xiàng)計(jì)稅原則，有的原則雖然與會(huì)計(jì)原則名稱(chēng)相同，但其目標(biāo)不同，計(jì)稅或稅前扣除原則，是為了規(guī)范稅收征管；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一般原則，是為了規(guī)范會(huì)計(jì)行為，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。當(dāng)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告原則與稅收法規(guī)規(guī)定不一致時(shí)，則需要稅務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行納稅調(diào)整。

(2)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值攤銷(xiāo)的涉稅處理?！犊鄢k法》第29條規(guī)定：“納稅人為取得土地使用權(quán)支付給國(guó)家或其他納稅人的土地出讓金應(yīng)作為無(wú)形資產(chǎn)管理，并在不短于合同規(guī)定的使用期間內(nèi)平均攤銷(xiāo)?！蓖恋厥褂脵?quán)作為企業(yè)的一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，其價(jià)值應(yīng)接納稅人支付給國(guó)家或其他單位的出讓金確認(rèn)，但其價(jià)值攤銷(xiāo)則受合同規(guī)定的使用期限制約。納稅人當(dāng)然希望攤銷(xiāo)期短而使用期長(zhǎng)，即攤銷(xiāo)期短于使用期，但稅收法規(guī)規(guī)定不得短于使用期，因此，納稅人只有按合同規(guī)定的使用期平均攤銷(xiāo)。對(duì)外購(gòu)(合并)商譽(yù)，各國(guó)都將其作為無(wú)形資產(chǎn)予以確認(rèn)，而且基于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)原則，一般都在一定時(shí)期內(nèi)進(jìn)行價(jià)值攤銷(xiāo)(在理論上，也有主張作為一項(xiàng)永久性資產(chǎn)保留，即不進(jìn)行價(jià)值攤銷(xiāo))。對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)，有不同意進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和記錄的，也有主張應(yīng)予確認(rèn)、計(jì)量和記錄的(持此意見(jiàn)者日見(jiàn)增多)。而《扣除辦法》規(guī)定，企業(yè)不論外購(gòu)商譽(yù)、還是自創(chuàng)商譽(yù)，均不得進(jìn)行價(jià)值攤銷(xiāo)，也就是說(shuō)，即使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行了價(jià)值攤銷(xiāo)，計(jì)稅時(shí)，其攤銷(xiāo)額也不得在稅前扣除，要作為一項(xiàng)永久性差異在當(dāng)期進(jìn)行納稅調(diào)整。國(guó)家稅務(wù)總局可能是認(rèn)為商譽(yù)價(jià)值攤銷(xiāo)費(fèi)用不符合稅前扣除原則(如確定性原則)，才作出不得稅前扣除的規(guī)定。根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行稅收法規(guī)的規(guī)定，從節(jié)稅考慮，我認(rèn)為自創(chuàng)商譽(yù)當(dāng)然是不予確認(rèn)為好，至于外購(gòu)(合并)商譽(yù)也不宜高估。商譽(yù)本來(lái)是諸多因素長(zhǎng)期影響、綜合影響的結(jié)果，其“無(wú)形性”更強(qiáng)，如果能夠在其他無(wú)形資產(chǎn)中體現(xiàn)，對(duì)納稅人不是更為有利嗎?

(3)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)價(jià)的涉稅處理?！犊鄢k法》第28條、第30條規(guī)定：“納稅人外購(gòu)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，包括買(mǎi)價(jià)和購(gòu)買(mǎi)過(guò)程申發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用”，“納稅人自行研制開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)對(duì)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用進(jìn)行準(zhǔn)確歸集，凡在發(fā)生時(shí)已作為研究開(kāi)發(fā)費(fèi)直接扣除的，該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)使用時(shí)、不得再分期攤銷(xiāo)”，“納稅人購(gòu)買(mǎi)計(jì)算機(jī)硬件所附帶的軟件，來(lái)單獨(dú)計(jì)價(jià)的，應(yīng)并入計(jì)算機(jī)硬件作為固定資產(chǎn)管理；單獨(dú)計(jì)價(jià)的軟件，應(yīng)作為無(wú)形資產(chǎn)管理”。在無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)中，不論是通過(guò)何種渠道增加的無(wú)形資產(chǎn)，其入帳價(jià)格必須根據(jù)真實(shí)、合法的會(huì)計(jì)憑證確認(rèn)。只有在企業(yè)合并、分立或改組時(shí)，才能根據(jù)具有評(píng)估資格的評(píng)估機(jī)構(gòu)出具的評(píng)估報(bào)告對(duì)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值確認(rèn)并入帳。如果不是上述情況，而是有關(guān)機(jī)構(gòu)應(yīng)委托單位之邀或其每年例行對(duì)最有價(jià)值品牌進(jìn)行研究評(píng)估，盡管這種評(píng)估也是采用公認(rèn)的科學(xué)方法，也有一定的權(quán)威性和認(rèn)知性、可見(jiàn)的“品牌效應(yīng)”，但企業(yè)是不能據(jù)以入帳的。會(huì)由于無(wú)形資產(chǎn)的特殊性，企業(yè)帳面上一般并不反映企業(yè)實(shí)際存在的無(wú)形資產(chǎn)的種類(lèi)初價(jià)值。

2無(wú)形資產(chǎn)投資與轉(zhuǎn)讓的涉稅處理

(1)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的涉稅處理。無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓有兩種方式，一是轉(zhuǎn)讓使用權(quán)。二是轉(zhuǎn)讓所有權(quán)。在轉(zhuǎn)讓過(guò)程中，除了按轉(zhuǎn)讓合同金額雙方計(jì)交印花稅外，轉(zhuǎn)讓方還要按轉(zhuǎn)讓金額計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。如果是以無(wú)形資產(chǎn)交換其他非貨幣性資產(chǎn)，則雙方都是購(gòu)銷(xiāo)雙重身份，印花稅要按兩份合同計(jì)稅，無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方除了按轉(zhuǎn)讓金額計(jì)交營(yíng)業(yè)稅外，作為換回的貨物，其入帳金額中可能含有消費(fèi)稅，并視存貨或固定資產(chǎn)，在價(jià)外或價(jià)內(nèi)反映增值稅。對(duì)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，在扣除無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)及被轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)所有權(quán)時(shí)的無(wú)形資產(chǎn)帳面凈值后，要計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)在轉(zhuǎn)讓之前，應(yīng)充分考慮在各種轉(zhuǎn)讓方式、轉(zhuǎn)讓價(jià)格下。企業(yè)要納的稅種，以求整體稅負(fù)最輕、轉(zhuǎn)讓凈收益最大。

(2)無(wú)形資產(chǎn)投資的涉稅處理。根據(jù)《扣除辦法》規(guī)定，“納稅人對(duì)外投資的成本不得折舊和攤銷(xiāo)，也不得作為投資當(dāng)期費(fèi)用直接扣除，但可以在轉(zhuǎn)讓、處置有關(guān)投資資產(chǎn)時(shí)，從取得的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入中減除，據(jù)以計(jì)算轉(zhuǎn)讓所得或損失”。因此，企業(yè)以無(wú)形資產(chǎn)對(duì)外投資，由無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為長(zhǎng)期投資后，在投資期間不得對(duì)該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行價(jià)值攤銷(xiāo)。企業(yè)以無(wú)形資產(chǎn)對(duì)外投資時(shí)，對(duì)評(píng)估確認(rèn)價(jià)值大于投出無(wú)形資產(chǎn)帳面價(jià)值的差額，貸記“資本公積(資產(chǎn)評(píng)估增值)”；對(duì)評(píng)估確認(rèn)價(jià)值小于投出無(wú)形資產(chǎn)帳面價(jià)值的差額。借記“營(yíng)業(yè)外支出(資產(chǎn)評(píng)估減值)”。在該項(xiàng)投出資產(chǎn)沒(méi)有收回或轉(zhuǎn)讓之前，對(duì)上述投資評(píng)估差額，企業(yè)不能轉(zhuǎn)增資本，也不能在稅前扣除，不存在稅收影響問(wèn)題。

3無(wú)形資產(chǎn)捐財(cái)與受捐的涉稅處理

(1)無(wú)形資產(chǎn)受捐的涉稅處理。由于內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)對(duì)接受捐贈(zèng)無(wú)形資產(chǎn)的稅收法規(guī)規(guī)定不同，其會(huì)計(jì)處理也不相同以《扣除辦法》規(guī)定，內(nèi)資企業(yè)接受捐贈(zèng)的無(wú)形資產(chǎn)不得進(jìn)行價(jià)值攤銷(xiāo)。企業(yè)接受捐贈(zèng)時(shí)，貸記“資本公積”，不計(jì)人當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。年終時(shí)，對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所作的受捐無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值攤銷(xiāo)，要調(diào)整增加企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。在企業(yè)轉(zhuǎn)讓(出售)該項(xiàng)受捐無(wú)形資產(chǎn)或企業(yè)清算涉及受捐無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)進(jìn)行企業(yè)所得稅的稅務(wù)處理，若轉(zhuǎn)讓或清算價(jià)格低于接受捐贈(zèng)無(wú)形資產(chǎn)時(shí)的入賬價(jià)值，應(yīng)以接受捐贈(zèng)時(shí)的入帳價(jià)值作為應(yīng)稅所得或清算所得；若轉(zhuǎn)讓或清算價(jià)格高于接受捐贈(zèng)時(shí)的入帳價(jià)值，應(yīng)以轉(zhuǎn)讓收入扣除相關(guān)費(fèi)用后的余額作為應(yīng)稅所得或清算所得。企業(yè)按上述確認(rèn)原則確認(rèn)的應(yīng)稅所得或清算所得，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

(2)無(wú)形資產(chǎn)捐贈(zèng)的涉稅處理。企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)分公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)和非公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)兩種形式；從捐贈(zèng)的內(nèi)容劃分，有貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)和非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)，而非貨幣性資產(chǎn)，又分捐贈(zèng)“流動(dòng)資產(chǎn)”(不是全部流動(dòng)資產(chǎn)，是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的各類(lèi)存貨，即稅法中所稱(chēng)的“貨物”)和“長(zhǎng)期資產(chǎn)”(僅指固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn))。我國(guó)現(xiàn)行稅收法規(guī)對(duì)兩種形式的捐贈(zèng)有明確規(guī)定，對(duì)符合稅法規(guī)定條件的公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)可按納稅人應(yīng)納稅所得額的3％在稅前扣除，超過(guò)部分不得在稅前扣除，非公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)一律不得在稅前扣除。對(duì)捐贈(zèng)內(nèi)容的稅收規(guī)定，明確規(guī)定企業(yè)捐贈(zèng)各類(lèi)貨物(存貨)和不動(dòng)產(chǎn)要視同銷(xiāo)售(不論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)如何處理)，即要計(jì)算、繳納流轉(zhuǎn)稅(增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅)、印花稅、契-稅、所得稅I而其余的捐贈(zèng)，目前并未明確計(jì)稅。因此。企業(yè)捐贈(zèng)無(wú)形資產(chǎn)，只需借記“營(yíng)業(yè)外支出(捐贈(zèng)支出)”，貸記“無(wú)形資產(chǎn)”。既然捐贈(zèng)時(shí)不計(jì)稅，在年終所得稅匯算清繳時(shí)，該項(xiàng)支出要作為永久性差異進(jìn)行納稅調(diào)整。如果捐出無(wú)形資產(chǎn)符合公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)條件，也應(yīng)該根據(jù)稅法規(guī)定，按納稅人應(yīng)納稅所得額的3％在稅前扣除?？梢?jiàn)，同樣是捐贈(zèng)無(wú)形資產(chǎn)，符合稅法規(guī)定條件的公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)對(duì)納稅人較為有利。