楊　倩　王曙光

［摘 要］ 作業(yè)成本管理與平衡記分卡這兩種管理理念存在著較多同一性，具體表現(xiàn)為以滿足顧客需求為出發(fā)點、注重企業(yè)長遠利益、以企業(yè)全部信息為依據(jù)進行因果分析、強調(diào)全程管理、注重全員參與等，將二者有機地結(jié)合起來有利于企業(yè)整體的長足發(fā)展，而對二者的同一性進行分析是將二者結(jié)合使用的前提和基礎(chǔ)。

［關(guān)鍵詞］ 作業(yè)成本管理；平衡記分卡；同一性

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.10.036

［中圖分類號］F270［文獻標識碼］A［文章編號］1673-0194（2009）10-0108-03

作業(yè)成本管理和平衡記分卡作為當(dāng)今時代最先進的兩種管理工具，分別在業(yè)績評價和控制領(lǐng)域發(fā)揮著重要的作用。作業(yè)成本管理是把管理重心深入到作業(yè)層次的一種新的管理觀念，它致力于通過對企業(yè)各項作業(yè)的管理來提高企業(yè)的整體管理水平。平衡記分卡作為一種先進的績效評價工具和戰(zhàn)略管理工具則是從另一個角度為提高企業(yè)整體管理水平發(fā)揮作用，將這兩種戰(zhàn)略工具有機結(jié)合能夠充分發(fā)揮二者的優(yōu)勢，對企業(yè)的長期發(fā)展提供有力支持。

一、 作業(yè)成本管理與平衡記分卡的基本理念

作業(yè)成本管理（Activity-Based Costing Management，ABCM）是以提高客戶價值、增加企業(yè)利潤為目的，基于作業(yè)成本法的新型集中化管理方法。它將過去以“產(chǎn)品”為中心的管理思維改為以“ 作業(yè)” 為中心的管理思維。通過對作業(yè)及作業(yè)成本的確認、計量，最終計算產(chǎn)品成本，同時將成本計算深入到作業(yè)層次，對企業(yè)所有作業(yè)活動追蹤并動態(tài)反映，進行成本鏈分析，包括動因分析、作業(yè)分析等，為企業(yè)決策提供準確信息；指導(dǎo)企業(yè)有效地執(zhí)行必要的作業(yè)，消除和精簡不能創(chuàng)造價值的作業(yè)，把企業(yè)有限的資源用到能為企業(yè)最終產(chǎn)品增加價值的作業(yè)上，以便于提高提供給外部顧客的價值，從而達到降低成本，獲得更多利潤，提高效率，使企業(yè)整個作業(yè)鏈的運轉(zhuǎn)效率最大化的目的。許多國際性的大型制造和IT企業(yè)都已實施了作業(yè)成本管理，中國的一些領(lǐng)先型制造企業(yè)也在嘗試開展作業(yè)成本管理，作業(yè)精簡和效能提高的作用十分明顯。

平衡記分卡（balanced-scorecard，BSC）是一種績效管理的工具。它將企業(yè)戰(zhàn)略目標逐層分解轉(zhuǎn)化為各種具體的相互平衡的績效考核指標體系，并對這些指標的實現(xiàn)狀況進行不同時段的考核，從而為企業(yè)戰(zhàn)略目標的完成建立起可靠的執(zhí)行基礎(chǔ)。通過建立一整套財務(wù)與非財務(wù)指標相結(jié)合的體系，將抽象的遠景戰(zhàn)略具體化為一系列可操作的目標、評價指標、目標值和具體行動，在實現(xiàn)各個指標的過程中充分挖掘員工潛能，最大限度地改進其自身業(yè)績，從而實現(xiàn)整個企業(yè)的長遠戰(zhàn)略目標。它主要從財務(wù)維度、顧客維度、內(nèi)部經(jīng)營流程維度、學(xué)習(xí)與成長維度等4個方面來全面考核評價企業(yè)業(yè)績。這4個維度各自有其特定的評價對象和評價指標，但彼此之間存在著緊密的聯(lián)系，根據(jù)企業(yè)的總體戰(zhàn)略，一系列因果關(guān)系鏈將4者組合成一個結(jié)構(gòu)合理的平衡記分卡框架。

二、作業(yè)成本管理與平衡記分卡理念的一致性

（一）作業(yè)成本管理與平衡記分卡在企業(yè)長遠發(fā)展方面的一致性

作業(yè)成本管理中，把企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程描述為一個為滿足顧客需要而設(shè)計的一系列作業(yè)的集合。進行作業(yè)分析就是為了提高顧客的價值。一般來說產(chǎn)品功能與顧客認可程度的乘積為顧客價值。判斷一項作業(yè)是否為增值作業(yè)，其做法是以顧客所支付的價格大于成本為標準的，而顧客所支付的價格則是以認可該產(chǎn)品功能為前提的，同時作業(yè)成本管理通過對成本動因的分析，可以區(qū)分出增值作業(yè)與非增值作業(yè)，這有利于企業(yè)長期成本的降低。平衡記分卡從財務(wù)、客戶、內(nèi)部經(jīng)營過程和學(xué)習(xí)與成長等4個方面來對企業(yè)進行業(yè)績評價。這樣能避免單獨使用財務(wù)指標給企業(yè)帶來的誤導(dǎo)，使企業(yè)注重長期利益。在評價的這4個方面中顧客的需求可分解為提高顧客滿意度、老顧客的保持、新顧客的獲取以及顧客的獲利能力等系列評價指標。進行業(yè)績評價時顧客的需求是起點，企業(yè)的內(nèi)部經(jīng)營、員工的學(xué)習(xí)與成長無不是以此為出發(fā)點的。為滿足客戶需求所花費成本與可能實現(xiàn)的收入的比較即是業(yè)績?？梢姸呔⒅仄髽I(yè)的長遠發(fā)展，從戰(zhàn)略的高度為企業(yè)改善經(jīng)營管理提供有力的工具。

（二）作業(yè)成本管理與平衡記分卡在信息利用方面的一致性

作業(yè)成本管理是以企業(yè)會計賬簿等載體提供的資源耗費等財務(wù)信息為依據(jù)計算作業(yè)成本的，該方法最大的特點是引入了成本動因。在對成本進行分配時對引起某項成本的動因進行分析，這樣可將成本更合理地分配到產(chǎn)品中去，也能通過動因的分析找出降低成本的途徑，消除非增值作業(yè)使企業(yè)成本控制更具針對性。而成本動因分析相當(dāng)一部分為非財務(wù)信息。平衡記分卡對企業(yè)業(yè)績的評價是從4個方面來進行，即傳統(tǒng)的財務(wù)信息、客戶、內(nèi)部經(jīng)營過程和學(xué)習(xí)與成長等，其中后3個方面屬于非財務(wù)信息。這種做法彌補了單純以財務(wù)信息為業(yè)績評價依據(jù)的不足，可以全面地描述企業(yè)的業(yè)績。同時平衡記分卡構(gòu)成的4個方面之間存在著因果關(guān)系，前者是因、后者是果。平衡記分卡就是通過這4個方面的因果關(guān)系來尋找提高業(yè)績途徑的。由此可見，二者均不僅僅是以財務(wù)信息為依據(jù)進行管理過程的，而都是以企業(yè)全部信息為依據(jù)進行因果分析的。

（三）作業(yè)成本管理與平衡記分卡在管理過程方面的一致性

作業(yè)成本管理是以“作業(yè)”為成本計算對象的。該方法下產(chǎn)品成本是制造和運送產(chǎn)品所需全部作業(yè)的成本總和，即該方法下成本控制不僅僅局限于產(chǎn)品生產(chǎn)成本一個方面，其控制內(nèi)容還涉及設(shè)計成本、研發(fā)成本、售后服務(wù)成本等多個方面。從其控制領(lǐng)域來看涵蓋了產(chǎn)品的開發(fā)、設(shè)計、生產(chǎn)、售后等全過程，并且在成本控制中注意各環(huán)節(jié)成本的互相影響性，以求總成本的最低。平衡記分卡是用財務(wù)、顧客、公司內(nèi)部經(jīng)營和學(xué)習(xí)與成長4個方面的經(jīng)營指標把公司的使命和主要策略轉(zhuǎn)化為一套相互聯(lián)系、相互制約的衡量目標體系，用以全面評價公司經(jīng)營業(yè)績的一種評價系統(tǒng)?？梢娫摲椒ㄊ菑钠髽I(yè)整個管理過程進行把握的，它是以顧客的需求為出發(fā)點進行經(jīng)營的，又是以顧客對產(chǎn)品的反饋信息為依據(jù)來對經(jīng)營進行修正的。從上面的分析可以看出二者都強調(diào)全程管理，都注重企業(yè)的整體發(fā)展，把兩種管理工具上升到戰(zhàn)略的角度。

（四）作業(yè)成本管理與平衡記分卡在人員參與方面的一致性

作業(yè)成本管理是過程管理，所以提高全員成本意識是非常重要的。作業(yè)成本管理下成本被逐級分解并進行成本動因分析，這必將涉及企業(yè)設(shè)計、生產(chǎn)、銷售、財務(wù)等各個部門，只有全體員工都了解作業(yè)成本管理并參與到其中才能保證其實施的有效性。平衡記分卡的4個部分涉及企業(yè)各個方面，制定一個有效完整的平衡記分卡需要財務(wù)、生產(chǎn)、銷售、人力資源等各個部門的通力合作才能完成。同時平衡記分卡的改進與實施也需要各個部門的協(xié)調(diào)與配合，所以采取措施提高每位員工意識，注重全員參與才能實現(xiàn)企業(yè)的總體目標。因此，二者在管理過程中都強調(diào)全員參與和各部門的相互配合，只有全體員工都參與進來，兩種管理理念才能真正發(fā)揮其作用。

三、作業(yè)成本管理和平衡記分卡的相互促進性

（一）作業(yè)成本管理為平衡記分卡提供評價客體

平衡記分卡作為一種業(yè)績評價方法，它的4個方面基本涵蓋了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的各項活動內(nèi)容，而這4個方面并非在每一個企業(yè)都能夠明確清晰地體現(xiàn)為可以直接應(yīng)用平衡記分卡來進行衡量的指標，而在作業(yè)成本管理下，企業(yè)在開發(fā)新產(chǎn)品或增加產(chǎn)品的某項功能時會涉及平衡記分卡中的每一個方面，這樣就可以運用平衡記分卡來評價其作業(yè)效果或業(yè)績，從而將這兩種思想融合在一起。其思路是先以客戶為起點，分析此產(chǎn)品或此功能是否為客戶所需要，然后確定改進內(nèi)部經(jīng)營的策略，以及改進內(nèi)部經(jīng)營所需要的員工的技術(shù)，在這一系列過程中就會發(fā)生各種作業(yè)并消耗資源，從而引起成本的增加，最后將成本與可增加的收入進行比較，即計算財務(wù)方面的指標，并據(jù)此來判斷此產(chǎn)品是否開發(fā)或此項功能是否應(yīng)提供，同時可單獨將每一項作業(yè)所引起的成本增加與增加功能的貢獻進行比較，以此確定此項作業(yè)是否為“非增值作業(yè)”，從而可以對成本進行控制。在此意義上，作業(yè)成本管理為平衡記分卡提供了評價的客體，同時平衡記分卡也評價了作業(yè)成本管理的業(yè)績，兩者是相輔相成的。

（二）作業(yè)成本管理可以優(yōu)化平衡記分卡

由于作業(yè)成本管理是在作業(yè)的層次上進行業(yè)績評價，考慮成本的性質(zhì)可以使成本與收入更好地配比，使得業(yè)績評價更符合實際，因此可以用作業(yè)成本管理理念來優(yōu)化平衡記分卡。其運用思路是先要分析產(chǎn)生這一業(yè)績所發(fā)生的作業(yè)，然后再分析作業(yè)所消耗的資源。這樣就可以確定產(chǎn)品的成本，在評價的過程中確定每一作業(yè)對業(yè)績的影響，確定有沒有提高業(yè)績的余地，這樣就可以指導(dǎo)以后的決策。并且由于作業(yè)成本法中的資源動因和作業(yè)動因中涉及很多非財務(wù)信息．這就方便了平衡記分卡中的3個非財務(wù)方面的分析。作業(yè)成本管理在平衡記分卡中的運用會使其評價效果更加準確。

（三）平衡記分卡為作業(yè)成本管理提供戰(zhàn)略支持

平衡記分卡是為實現(xiàn)企業(yè)的作業(yè)戰(zhàn)略目標而采用的戰(zhàn)略管理系統(tǒng)。它將企業(yè)的使命和戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化為一整套企業(yè)業(yè)績評價體系。而作業(yè)成本管理系統(tǒng)是對企業(yè)全部作業(yè)活動的管理和控制的系統(tǒng)，是為分析和改善產(chǎn)品戰(zhàn)略提供的評價體系。這兩種體系的結(jié)合主要體現(xiàn)在平衡記分卡的財務(wù)、客戶、內(nèi)部經(jīng)營流程、學(xué)習(xí)與成長4個方面的指標對作業(yè)管理活動戰(zhàn)略指導(dǎo)作用。

1.財務(wù)方面。平衡記分卡對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的衡量是采用傳統(tǒng)的財務(wù)指標來進行的，這是企業(yè)戰(zhàn)略管理的成果。作業(yè)管理是以作業(yè)成本為對象，把重點放在每一種作業(yè)的完成及其所消耗的資源上。利用平衡記分卡績效指標能夠幫助企業(yè)從前因后果分析入手降低成本，這樣有利于把企業(yè)為滿足顧客需要而消耗的作業(yè)定量化，從而通過降低直接或間接的產(chǎn)品和勞務(wù)成本，實現(xiàn)作業(yè)成本的持續(xù)降低，并修正和消除無效的作業(yè)以取得利潤。

2.客戶方面。平衡記分卡的客戶方面描述了目標顧客的價值主張，從這一方面來說，企業(yè)的作業(yè)成本管理要以顧客為導(dǎo)向，最大限度地滿足顧客的需求，提高顧客的滿意度，從而使企業(yè)提供的產(chǎn)品或服務(wù)占領(lǐng)更大的市場份額。企業(yè)可以通過平衡記分卡績效評價指標來區(qū)分顧客對作業(yè)需求差異性，在了解不同客戶對企業(yè)作業(yè)消耗程度的基礎(chǔ)上，進行價值上的細分，正確選擇給企業(yè)帶來價值的客戶群體，然后根據(jù)他們的個別需求為其提供產(chǎn)品服務(wù)，滿足他們的需要，從而獲得更多的利潤。

3.內(nèi)部經(jīng)營流程方面。平衡記分卡的內(nèi)部運作方面描述了企業(yè)如何利用內(nèi)部運作活動來設(shè)計績效指標，進行顧客價值定位，進而實現(xiàn)戰(zhàn)略目標。平衡記分卡應(yīng)用于作業(yè)管理，利用內(nèi)部運作指標的靈活性區(qū)分增值性作業(yè)和非增值性作業(yè)，有利于幫助管理者收集所有已執(zhí)行作業(yè)的相關(guān)信息。平衡記分卡能把企業(yè)作業(yè)管理深入到生產(chǎn)經(jīng)營管理的作業(yè)層次，對每項作業(yè)指標進行定量分析，使每項作業(yè)指標轉(zhuǎn)化為具體的可執(zhí)行的目標，為作業(yè)分析提供更多信息，幫助管理者控制并降低作業(yè)成本，提高每種作業(yè)創(chuàng)造的價值，優(yōu)化企業(yè)的各種作業(yè)。

4.學(xué)習(xí)與成長方面。平衡記分卡的學(xué)習(xí)與成長方面要求企業(yè)對管理者不斷地進行新技術(shù)、新知識的培訓(xùn)以適應(yīng)時代發(fā)展的需要，創(chuàng)建有效的信息系統(tǒng)以便及時獲取信息，建立良好的激勵機制以激發(fā)員工的創(chuàng)造性，這就要求企業(yè)管理者通過市場收集產(chǎn)品的需求信息，制訂正確的作業(yè)計劃。企業(yè)要使其提供的產(chǎn)品和服務(wù)長期占據(jù)市場，就應(yīng)該加強對員工的培訓(xùn)并使其具備適應(yīng)發(fā)展和變革的能力，使自身作業(yè)管理目標得到順利實現(xiàn)，最大限度地使股東價值最大化。

通過以上的分析可以看出，作業(yè)成本管理與平衡記分卡作為兩種戰(zhàn)略管理的工具在管理理念上其實是一致的，在應(yīng)用中可以相互提供技術(shù)指導(dǎo)和支持，因此將二者結(jié)合起來應(yīng)用無論在理念上還是在技術(shù)上都是具有可行性的，二者結(jié)合必將極大地促進企業(yè)的戰(zhàn)略管理水平和決策水平，為企業(yè)長遠發(fā)展提供有力的工具，更好地提高企業(yè)管理水平。

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