[摘 要]增值稅轉(zhuǎn)型就是將我國(guó)生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為消費(fèi)型增值稅。轉(zhuǎn)型后的固定資產(chǎn)核算發(fā)生了變化。文章就固定資產(chǎn)取得、固定資產(chǎn)處置等業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行探討,并就需完善的問(wèn)題提出建議。

[關(guān)鍵詞]增值稅轉(zhuǎn)型 固定資產(chǎn) 會(huì)計(jì)核算

作者簡(jiǎn)介:侯益玲,女,畢業(yè)于中南財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)系,長(zhǎng)期從事會(huì)計(jì)教學(xué)工作,專業(yè)研究方向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì),現(xiàn)任教于貴州黔南民族職業(yè)技術(shù)學(xué)院財(cái)經(jīng)系,職稱副教授。

增值稅是以商品生產(chǎn)流通的各個(gè)環(huán)節(jié)或提供勞務(wù)的增值額為計(jì)稅依據(jù)的一種稅,按照稅基的不同,主要分為生產(chǎn)型增值稅、收入型增值稅和消費(fèi)型增值稅。增值稅轉(zhuǎn)型,是指我國(guó)的增值稅由原來(lái)的生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為消費(fèi)型增值稅。兩者的區(qū)別在于消費(fèi)型增值稅允許抵扣企業(yè)外購(gòu)固定資產(chǎn)所含的進(jìn)項(xiàng)稅額,其實(shí)質(zhì)是擴(kuò)大了抵扣的范圍。根據(jù)新增值稅暫行條例和實(shí)施細(xì)則的規(guī)定,準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額僅限于一般納稅人購(gòu)進(jìn)的使用期限超過(guò)12個(gè)月的機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等。納稅人自用的應(yīng)征消費(fèi)稅的摩托車(chē)、汽車(chē)、游艇,其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。增值稅轉(zhuǎn)型后企業(yè)固定資產(chǎn)的核算發(fā)生了變化。現(xiàn)就變化部分和會(huì)計(jì)核算中存在問(wèn)題進(jìn)行分析探討。

一、取得固定資產(chǎn)的核算

(一)外購(gòu)固定資產(chǎn)的核算

企業(yè)購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn),應(yīng)按照實(shí)際支付的買(mǎi)價(jià)、使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)和專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等,作為固定資產(chǎn)的取得成本,按照專用發(fā)票上注明的增值稅額記入“應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”。為購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)所支付的運(yùn)輸費(fèi)用,在取得貨物運(yùn)輸發(fā)票后,按照稅法規(guī)定準(zhǔn)予抵扣的部分直接記入“應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”。

例1:某企業(yè)2009年3月1日從國(guó)內(nèi)購(gòu)進(jìn)一臺(tái)需安裝的設(shè)備供生產(chǎn)部門(mén)使用,增值稅專用發(fā)票上注明的價(jià)款為50萬(wàn)元,增值稅額為8.5萬(wàn)元,支付運(yùn)輸費(fèi)用2萬(wàn)元,并取得合法發(fā)票,設(shè)備安裝費(fèi)1萬(wàn)元。以上款項(xiàng)均以銀行存款支付,設(shè)備安裝完畢交付生產(chǎn)車(chē)間使用。

可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為8.5+2×7%=8.64萬(wàn)元

會(huì)計(jì)處理為

借:固定資產(chǎn)528600

應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)86400

貸:銀行存款615000

從上述會(huì)計(jì)處理可以看出,增值稅轉(zhuǎn)型后外購(gòu)固定資產(chǎn)的處理和存貨的處理是一致的。

(二)自制固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)購(gòu)買(mǎi)用于自制固定資產(chǎn)的物資,按專業(yè)發(fā)票上注明的增值稅額記入增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額;企業(yè)購(gòu)入作為存貨核算的原材料用于自建固定資產(chǎn),其進(jìn)項(xiàng)稅額不需要轉(zhuǎn)出。

例2:某企業(yè)為自建生產(chǎn)線于2009年3月5日購(gòu)入工程物資100萬(wàn)元,支付增值稅17萬(wàn)元,實(shí)際領(lǐng)用工程物資90萬(wàn)元(不含稅),另外還領(lǐng)用本企業(yè)的原材料20萬(wàn)元(不含稅),發(fā)生人工費(fèi)用30萬(wàn)元,外購(gòu)勞務(wù)10萬(wàn)元,增值稅1.7萬(wàn)元。以上均取得合法增值稅抵扣憑證,款項(xiàng)以銀行存款支付,剩余工程物資轉(zhuǎn)為原材料。生產(chǎn)線于2009年7月20日完工交付使用。

1.購(gòu)入物資

借:工程物資 1000000

應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 170000

貸:銀行存款 1170000

2.工程領(lǐng)用物資及剩余物資轉(zhuǎn)入原材料

借:在建工程 900000

原材料100000

貸:工程物資 1000000

3.工程領(lǐng)用原材料、發(fā)生人工費(fèi)用

借:在建工程500000

貸:原材料200000

應(yīng)付職工薪酬 300000

4.外購(gòu)勞務(wù)

借:在建工程100000

應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)17000

貸:銀行存款117000

5.生產(chǎn)線交付使用

借:固定資產(chǎn)1500000

貸:在建工程1500000

增值稅轉(zhuǎn)型后,建造固定資產(chǎn)領(lǐng)用本企業(yè)貨物的會(huì)計(jì)處理與生產(chǎn)或銷售領(lǐng)用貨物的會(huì)計(jì)處理是一樣的,其進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣。具體的會(huì)計(jì)處理就是不需要轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額。

(三)企業(yè)接受捐贈(zèng)、投資的固定資產(chǎn)核算

企業(yè)接受捐贈(zèng)、投資等形成的固定資產(chǎn),按專用發(fā)票上注明的增值稅額記入增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額。接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)還應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅。

例3:2009年3月1日某企業(yè)接受捐贈(zèng)機(jī)床一臺(tái),增值稅專用發(fā)票上注明價(jià)款10萬(wàn)元,增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為1.7萬(wàn)元。該企業(yè)所得稅稅率25%。

會(huì)計(jì)處理

借:固定資產(chǎn) 100000

應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 17000

貸:營(yíng)業(yè)外收入92000

應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅25000

對(duì)于非貨幣交換、債務(wù)重組等形式取得的固定資產(chǎn),作為視同銷售,其進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣。

二、固定資產(chǎn)處置的會(huì)計(jì)核算

企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中,可能將不適用或不需用的固定資產(chǎn)對(duì)外出售轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢,或因自然災(zāi)害毀損等。

(一)出售固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算

企業(yè)出售已使用過(guò)的固定資產(chǎn),要區(qū)分以下兩種情況分別進(jìn)行處理:

1.出售的固定資產(chǎn)是2008年12月31日以前購(gòu)進(jìn)或自制的,并且未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的固定資產(chǎn),按照4%的征收率減半征收增值稅;

2.出售的固定資產(chǎn)是2009年1月1日以后購(gòu)進(jìn)或自制的,按照適用稅率征收增值稅。

例4:2009年7月5日,甲企業(yè)將一臺(tái)不需用的設(shè)備出售,設(shè)備原價(jià)50萬(wàn)元,已使用6年,已提折舊30萬(wàn)元,出售價(jià)款10萬(wàn)元,開(kāi)具增值稅專用發(fā)票,款已收存銀行,設(shè)備已運(yùn)走。

增值稅的銷項(xiàng)稅=10萬(wàn)元×4%÷2=0.2萬(wàn)元

借:固定資產(chǎn)清理 200000

累計(jì)折舊300000

貸:固定資產(chǎn) 500000

借:銀行存款 102000

營(yíng)業(yè)外支出 100000

貸: 固定資產(chǎn)清理 200000

應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 2000

例5:接例1,2009年7月1日,由于技術(shù)更新需要,將該設(shè)備出售,出售價(jià)款50萬(wàn)元,開(kāi)具增值稅專用發(fā)票,款已收到存入銀行。該設(shè)備采用直線法計(jì)提折舊,預(yù)計(jì)使用10年。

已提折舊528600÷10÷12×4=17620

增值稅的銷項(xiàng)稅額=50萬(wàn)元×17%=8.5萬(wàn)元

借:固定資產(chǎn)清理 510980

累計(jì)折舊17620

貸:固定資產(chǎn) 528600

借:銀行存款585000

營(yíng)業(yè)外支出10980

貸:固定資產(chǎn)清理 510980

應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 85000

(二)非正常損失毀損固定資產(chǎn)的核算

根據(jù)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二十四條:條例第十條第(二)項(xiàng)所稱非正常損失,是指因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失。財(cái)稅[2008]170號(hào)文件第五條規(guī)定:納稅人已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的固定資產(chǎn)發(fā)生非正常損失的,不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=固定資產(chǎn)凈值×適用稅率。

例6:乙公司因管理不善被盜一臺(tái)精密設(shè)備,該設(shè)備原值20萬(wàn)元,已抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額3.4萬(wàn)元,已提折舊10萬(wàn)元,未計(jì)提減值準(zhǔn)備。

1.將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理:

借:固定資產(chǎn)清理 100000

累計(jì)折舊100000

貸:固定資產(chǎn)200000

2.不得抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額=10×17%=1.7萬(wàn)元

借:固定資產(chǎn)清理17000

貸:應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)17000

3.結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)生的凈損失

借:營(yíng)業(yè)外支出 117000

貸:固定資產(chǎn)清理 117000

三、增值稅轉(zhuǎn)型固定資產(chǎn)核算需完善的問(wèn)題

(一)提前報(bào)廢固定資產(chǎn)的核算問(wèn)題

提前報(bào)廢固定資產(chǎn)是指由于技術(shù)進(jìn)步或自然災(zāi)害等原因,使得尚未達(dá)到使用年限的固定資產(chǎn)中途退出企業(yè)。對(duì)于提前報(bào)廢固定資產(chǎn)的增值稅處理,在新增值稅條例、增值稅實(shí)施細(xì)則中均未提及。財(cái)稅[2008]170號(hào)文件也只針對(duì)已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的固定資產(chǎn)用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、非正常損失等,并未說(shuō)明提前報(bào)廢固定資產(chǎn)的處理。

從增值稅制的嚴(yán)密邏輯關(guān)系看,其銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額有著明顯的對(duì)應(yīng)關(guān)系,之所以允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅,是因?yàn)橛袖N項(xiàng)稅。如果固定資產(chǎn)在折舊年限內(nèi)提前報(bào)廢,中途退出企業(yè),其價(jià)值損耗就不能通過(guò)計(jì)提折舊計(jì)入成本費(fèi)用,就不能形成銷項(xiàng)稅額,對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。因此,固定資產(chǎn)提前報(bào)廢應(yīng)視為中途改變用途,其已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)予轉(zhuǎn)出。

(二)增值稅會(huì)計(jì)記錄問(wèn)題

增值稅轉(zhuǎn)型前的會(huì)計(jì)核算,是在“應(yīng)交稅費(fèi)”總賬科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅、未交增值稅”等二級(jí)科目,又在應(yīng)交增值稅下設(shè)置了“進(jìn)項(xiàng)稅額、已交稅金、減免稅款、出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額、轉(zhuǎn)出未交增值稅、銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出、出口退稅、轉(zhuǎn)出多交增值稅”等九個(gè)三級(jí)科目來(lái)進(jìn)行核算。增值稅轉(zhuǎn)型后增設(shè)二級(jí)科目“應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅”和三級(jí)科目“固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額、固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出、已抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”,科目設(shè)置太多,會(huì)計(jì)記錄復(fù)雜,不符合明晰性原則。再者,企業(yè)購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)并不是經(jīng)常發(fā)生。因此,增值稅轉(zhuǎn)型后沒(méi)必要增加新的科目,原有科目已經(jīng)能夠反映其會(huì)計(jì)信息。

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