王金玲 武術(shù)杰

摘要:國(guó)家財(cái)政部2006年2月發(fā)布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,在諸多方面實(shí)現(xiàn)了突破,其中公允價(jià)值計(jì)量屬性的運(yùn)用是最為顯著的方面。但在兩年多實(shí)踐中,我國(guó)特有的經(jīng)濟(jì)、法律環(huán)境以及會(huì)計(jì)自身發(fā)展所處的特殊發(fā)展階段等因素,給其染上了中國(guó)特色——適度引入,謹(jǐn)慎運(yùn)用。

關(guān)鍵詞:新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;公允價(jià)值;謹(jǐn)慎運(yùn)用

1 謹(jǐn)慎運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量

謹(jǐn)慎性原則(又稱穩(wěn)健原則),是指在會(huì)計(jì)處理時(shí)謹(jǐn)慎小心,盡可能選擇不虛增利潤(rùn)和夸大所有者權(quán)益的會(huì)計(jì)處理方法和程序,并合理核算可能發(fā)生的損失和費(fèi)用。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位的確立,經(jīng)濟(jì)全球化的進(jìn)一步發(fā)展,同時(shí)證券市場(chǎng)不斷發(fā)展和完善,信息披露制度透明化程度持續(xù)提高,我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則迫切要求與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌。為此,我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者審時(shí)度勢(shì),在充分考慮國(guó)情的基礎(chǔ)上做出選擇,即最大限度地在具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中使用國(guó)際“商業(yè)語(yǔ)言”中的這一重要詞匯——公允價(jià)值。

在我國(guó)已發(fā)布的38個(gè)具體準(zhǔn)則中,有存貨、固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、生物資產(chǎn)等17個(gè)程度不同地運(yùn)用了公允價(jià)值計(jì)量屬性,范圍涉及一般工商業(yè)及農(nóng)業(yè)、金融業(yè)等特殊行業(yè)。盡管新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值計(jì)量的運(yùn)用范圍已經(jīng)較為廣泛,但這種運(yùn)用又是有條件的、謹(jǐn)慎的。與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則相比,它在諸多方面做了謹(jǐn)慎的改進(jìn),在引用上也只是趨同而不是照搬。公允價(jià)值計(jì)量在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的謹(jǐn)慎運(yùn)用主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面:

1.1 公允價(jià)值的應(yīng)用還不夠普及

在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已有的41個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,金融工具、無(wú)形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等近20個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都不同程度地運(yùn)用了公允價(jià)值,但考慮到中國(guó)的發(fā)展現(xiàn)狀,新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在《投資性房地產(chǎn)》、《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《債務(wù)重組》、《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、《非共同控制下的企業(yè)合并》等17個(gè)具體準(zhǔn)則中適度引用了公允價(jià)值的計(jì)量模式,應(yīng)用范圍低于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上的運(yùn)用。

1.2 公允價(jià)值處于從屬地位

國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則并未對(duì)公允價(jià)值和成本兩種模式規(guī)定優(yōu)先順序,但國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)更偏向于采用公允價(jià)值模式。我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性則傾向于采用成本計(jì)量模式,公允價(jià)值計(jì)量屬性與歷史成本計(jì)量屬性相比處于從屬和非主導(dǎo)性地位,這一點(diǎn)在基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則中都可以看出?；緶?zhǔn)則第九章第四十二條中明確規(guī)定:“企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí),一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本,采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的,應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量?！边@說(shuō)明在歷史成本和公允價(jià)值并存的計(jì)量格局中,歷史成本仍處在主導(dǎo)地位,是在堅(jiān)持歷史成本計(jì)量屬性的主導(dǎo)地位的前提下才引入公允價(jià)值的。在運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中,無(wú)一例外地規(guī)定了在歷史成本與公允價(jià)值計(jì)量可供選擇時(shí),優(yōu)先選擇歷史成本計(jì)量,歷史成本無(wú)法計(jì)量時(shí)才考慮公允價(jià)值計(jì)量。以資產(chǎn)公允價(jià)值的確定為例:(1)首先看買賣雙方是否存在公平交易的銷售協(xié)議,如果存在,則以協(xié)議中的銷售價(jià)格為公允價(jià)值;(2)如果不存在這樣的銷售協(xié)議,則以活躍市場(chǎng)上同類資產(chǎn)的報(bào)價(jià)作為公允價(jià)值;(3)如果活躍市場(chǎng)的報(bào)價(jià)也不存在,則以同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價(jià)格的最佳估計(jì)作為資產(chǎn)的公允價(jià)值;(4)如果仍然不能取得類似資產(chǎn)交易價(jià)格的最佳估計(jì)數(shù),則以該資產(chǎn)預(yù)期的未來(lái)現(xiàn)金凈流量的現(xiàn)值作為公允價(jià)值。

1.3 公允價(jià)值運(yùn)用附有限制性條件

公允價(jià)值的運(yùn)用,在一定程度上附有不同的限制性條件。在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》第十條中就明確規(guī)定,有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的,可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的,應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件:(1)投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng);(2)企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息,從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)。并且,為防止企業(yè)操縱利潤(rùn),準(zhǔn)則規(guī)定,已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn),不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式。在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》中規(guī)定:當(dāng)交換具有商業(yè)性質(zhì)并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量時(shí),應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本,換出資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。當(dāng)上述條件不能同時(shí)滿足,則應(yīng)當(dāng)按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值確認(rèn)換入資產(chǎn)的賬面價(jià)值。

新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)金融工具初始確認(rèn)和計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、期末估價(jià)、減值測(cè)試等都是以公允價(jià)值為標(biāo)準(zhǔn)的。準(zhǔn)則規(guī)定:金融資產(chǎn)在存在活躍市場(chǎng)的條件下,以活躍市場(chǎng)中的報(bào)價(jià)作為公允價(jià)值;不存在活躍市場(chǎng)的金融工具,采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。估值技術(shù)包括參考熟悉情況并自愿交易的各方在最近進(jìn)行的市場(chǎng)交易中使用。

從以上方面可以看出,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用采取了非常謹(jǐn)慎的態(tài)度,不是任何企業(yè)在任何情況下都可以運(yùn)用公允價(jià)值,若不能滿足公允價(jià)值適用條件,是不能運(yùn)用的。

2 完善公允價(jià)值計(jì)量的措施

公允價(jià)值計(jì)量是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下維護(hù)產(chǎn)權(quán)秩序的必要手段,也是提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要途徑,它代表了會(huì)計(jì)計(jì)量體系變革的總體趨勢(shì)。但是由于公允價(jià)值計(jì)量?jī)r(jià)格在一定程度上具有隨意性,調(diào)高公允價(jià)值可能會(huì)虛增利潤(rùn),調(diào)低則可能相反。并且,我國(guó)目前在公允價(jià)值計(jì)量的制度、手段等方面不夠完善、會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)不高等都影響公允價(jià)值的發(fā)揮,公允價(jià)值在運(yùn)用過(guò)程中還存在著一些難以克服的困難,它距離國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求還有一定差異,仍需要進(jìn)行改革與完善:

2.1 加強(qiáng)相關(guān)法律對(duì)公允價(jià)值的規(guī)范

即加強(qiáng)法律和制度建設(shè),從制度和程序上做到防止人為利用公允價(jià)值操縱利潤(rùn)等舞弊行為的發(fā)生。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)一步規(guī)范和完善,將使得無(wú)客觀依據(jù)的價(jià)值信息無(wú)法進(jìn)入到會(huì)計(jì)信息系統(tǒng),為防止舞弊事件的發(fā)生提供保障。

2.2 建立健全活躍的市場(chǎng)體制

即建立公開的市場(chǎng)價(jià)格體系,將每日交易價(jià)格公開;并且建立全國(guó)聯(lián)網(wǎng)的價(jià)格體系查詢平臺(tái),有利于各種價(jià)格的查詢,優(yōu)化市場(chǎng)資產(chǎn)的估價(jià)系統(tǒng),使各種資產(chǎn)的市價(jià)很好地反映其真實(shí)價(jià)值。同時(shí),充分發(fā)揮資產(chǎn)評(píng)估中中介、物價(jià)等機(jī)構(gòu)應(yīng)有的監(jiān)管作用,建立起完善的監(jiān)督、制約、平衡機(jī)制,防止利用公允價(jià)值進(jìn)行造假。

2.3 提高公允價(jià)值的可操作性

即規(guī)范公允價(jià)值在具體實(shí)務(wù)操作上的要求,加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的操作技能的培訓(xùn),提高實(shí)際技術(shù)操作水平及職業(yè)判斷能力,增強(qiáng)職業(yè)道德意識(shí),為公允價(jià)值全面應(yīng)用提供保障。同時(shí),加強(qiáng)計(jì)量理論研究,引入先進(jìn)電子計(jì)算機(jī)技術(shù),有利于公允價(jià)值在操作層面上的推廣。

2.4 規(guī)范公允價(jià)值信息的披露

隨著公允價(jià)值在會(huì)計(jì)領(lǐng)域和其他領(lǐng)域的廣泛運(yùn)用,需要在會(huì)計(jì)報(bào)告中增加對(duì)公允價(jià)值的披露。由于公允價(jià)值計(jì)量會(huì)遇到比較復(fù)雜的情況,需要運(yùn)用大量的假設(shè)和估計(jì),因此,會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)對(duì)公允價(jià)值的計(jì)量和披露形成具體形式的規(guī)范,以保證信息披露的真實(shí),滿足信息使用者的要求。

2.5 普及公允價(jià)值的認(rèn)識(shí)

公允價(jià)值在我國(guó)運(yùn)用的阻力,還來(lái)自于人們思想認(rèn)識(shí)上存在的誤區(qū),通常錯(cuò)誤的認(rèn)為公允價(jià)值和歷史成本是對(duì)立的計(jì)量屬性,二者不可兼得;容易將相關(guān)性和可靠性看成兩個(gè)此消彼長(zhǎng)的會(huì)計(jì)質(zhì)量特征,認(rèn)為公允價(jià)值的相關(guān)性較強(qiáng)而可靠性差,沒有理解可靠與相關(guān)的辯證關(guān)系,將公允價(jià)值估計(jì)等同于隨意估計(jì),為操縱利潤(rùn)大開方便之門。這些錯(cuò)誤觀念嚴(yán)重阻礙了公允價(jià)值計(jì)量的推廣運(yùn)用。因此,應(yīng)通過(guò)多種媒體途徑,提高人們對(duì)公允價(jià)值的認(rèn)識(shí),盡快了解和熟悉新準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的要求,領(lǐng)會(huì)新準(zhǔn)則體系的內(nèi)容、要點(diǎn)和精髓。只有加大宣傳和培訓(xùn)力度,切實(shí)提高人們對(duì)公允價(jià)值重要性的認(rèn)識(shí),才能更好地保證公允價(jià)值計(jì)量屬性的順利實(shí)施,適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)規(guī)范的信息披露要求。

公允價(jià)值取代歷史成本計(jì)量是一個(gè)不可逆轉(zhuǎn)的趨勢(shì),它的應(yīng)用是我國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展的一個(gè)巨大進(jìn)步,但它前面的路也充滿了荊棘。只有不斷地修正和完善,才能充分發(fā)揮公允價(jià)值的優(yōu)勢(shì),并推動(dòng)我國(guó)的會(huì)計(jì)計(jì)量水平再上一個(gè)新臺(tái)階,推動(dòng)公允價(jià)值計(jì)量在我國(guó)逐步獲得全面的運(yùn)用并走向成熟。