金小娟

提要隨著事業(yè)單位改革的不斷深入，尤其是對事業(yè)單位實行分類改革后，公益性事業(yè)單位面臨的經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生了較大變化，對公益性事業(yè)單位會計核算的范圍、基礎(chǔ)以及固定資產(chǎn)核算也提出了新的要求。本文擬就公益性事業(yè)單位上述三個方面的現(xiàn)狀進行分析，并提出相應(yīng)的對策建議。

關(guān)鍵詞：公益性事業(yè)單位；會計核算的范圍；會計核算的基礎(chǔ)；固定資產(chǎn)核算

中圖分類號：F23文獻標識碼：A

事業(yè)單位是我國特有的一個名詞，作為一種社會組織，它是在計劃經(jīng)濟的特殊背景下形成的，但改革開放以后，國家開始對事業(yè)單位進行了一系列的改革，走過了近30年的事業(yè)單位改革探索之路。隨著改革的不斷深入，事業(yè)單位的財務(wù)會計環(huán)境發(fā)生了較大變化，尤其是提出對事業(yè)單位實行分類改革后，按照政事分開、事企分開和管辦分離的原則，將事業(yè)單位劃分為公益性和經(jīng)營性，逐步實現(xiàn)事業(yè)單位的分類改革。改革后的事業(yè)單位將面臨更多的機遇和挑戰(zhàn)，在新的環(huán)境下，事業(yè)單位的會計核算環(huán)境也將發(fā)生新的變化，本文擬就改革后公益性事業(yè)單位會計核算的范圍、基礎(chǔ)及固定資產(chǎn)核算等相關(guān)問題做一分析。

一、我國公益性事業(yè)單位會計核算制度分析

隨著我國從計劃經(jīng)濟體制向市場經(jīng)濟體制的過渡，事業(yè)單位的會計環(huán)境也發(fā)生了顯著的變化，逐步建立起單獨的《事業(yè)單位會計準則》和《事業(yè)單位會計制度》及事業(yè)單位分行業(yè)的會計制度。現(xiàn)行會計準則及制度對會計核算的范圍、基礎(chǔ)及固定資產(chǎn)核算均有明確的規(guī)定：事業(yè)單位有關(guān)基本建設(shè)投資的會計核算，按有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，不執(zhí)行《事業(yè)單位會計制度》；會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，但經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)核算可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制；固定資產(chǎn)按原價反映。上述規(guī)定在一定時期對事業(yè)單位會計核算起到了較好的指導(dǎo)作用，但是隨著政府采購的不斷深入、國庫集中支付的不斷完善以及政府收支分類改革的逐步推進，事業(yè)單位會計核算的外部環(huán)境發(fā)生了較大變化，在實際運用過程中，應(yīng)當(dāng)根據(jù)實際情況逐步予以調(diào)整，以便適應(yīng)新情況對會計核算的要求，更加準確地反映事業(yè)單位的財務(wù)狀況。

二、我國公益性事業(yè)單位會計核算現(xiàn)狀

（一）會計核算的范圍?，F(xiàn)行會計制度規(guī)定了事業(yè)經(jīng)費的核算和基本建設(shè)經(jīng)費核算兩個獨立的體系，因此有單位預(yù)算會計和單位基建會計之分，使基本建設(shè)項目的會計核算與單位的會計核算體系相分離。在基建項目的建設(shè)過程中，費用僅在基建財務(wù)中反映，待項目完工辦理竣工驗收交接手續(xù)后，方在事業(yè)單位的賬簿中予以登記反映，這種做法導(dǎo)致了固定資產(chǎn)在建造、核算和管理上的脫節(jié)。一個單位兩個會計主體，獨自核算不同的會計事項，不利于事業(yè)單位對基建項目的財務(wù)管理和監(jiān)督，也不能實時準確地反映一個單位實際的財務(wù)狀況。

（二）會計核算的基礎(chǔ)有待改進。在我國事業(yè)單位目前采用收付實現(xiàn)制的會計核算，雖然具有操作簡單、簡便易行、可直觀反映預(yù)算執(zhí)行情況等優(yōu)點，但不利于真實、準確、完整地反映單位的預(yù)算執(zhí)行情況，尤其是實行政府采購和國庫集中支付制度以后，采購環(huán)節(jié)和付款環(huán)節(jié)相分離，項目的實施與款項的支付存在一定時間間隔，經(jīng)常會出現(xiàn)跨年度的費用支出，往往會造成收支不相匹配的情況，對于年末編制年度決算將產(chǎn)生較大影響，不能真實地反映單位的財務(wù)狀況。

1、會計信息不夠全面和準確。目前，采用收付實現(xiàn)制，雖然能客觀地反映事業(yè)單位的現(xiàn)金流量，但卻不能有效地揭示績效與成本的關(guān)系，對應(yīng)收未收、應(yīng)付未付等事項不予反映，使得反映單位資產(chǎn)、負債的會計資料不夠全面、準確，既不利于對單位預(yù)算執(zhí)行情況的考核，也不利于事業(yè)單位績效考核工作的開展。

2、會計信息缺乏可比性。建立在收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)上的會計信息，可比性較差，主要表現(xiàn)在兩個方面：一是縱向不可比。收付實現(xiàn)制只有在現(xiàn)金實際收付時才予以確認收支，經(jīng)常出現(xiàn)跨會計期間的收付事項，從而導(dǎo)致不同會計期間的信息因一些特殊事項而缺乏可比性；二是橫向不可比。由于收付實現(xiàn)制本身確認收支的特性，決定了不同事業(yè)單位之間由于業(yè)務(wù)的差異從而導(dǎo)致收支確認的差異，進而導(dǎo)致即使同類事業(yè)單位之間預(yù)算執(zhí)行情況的比較也沒有太大的實際意義。

（三）固定資產(chǎn)會計核算價值失真?，F(xiàn)行事業(yè)單位會計制度中，固定資產(chǎn)只核算賬面原值，不計提折舊，通過提取修購基金來保證事業(yè)單位固定資產(chǎn)的更新和維護。現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度對固定資產(chǎn)計價、固定資產(chǎn)增加、固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)出、固定資產(chǎn)的盤虧盤盈等會計事項規(guī)定了詳細的核算方法，但對固定資產(chǎn)在使用過程中的價值損耗如何核算沒有明確規(guī)定。由于不反映固定資產(chǎn)凈值，存在很多問題：

1、固定資產(chǎn)以原值入賬，不反映固定資產(chǎn)的磨損，隨著時間的推移，資產(chǎn)的實際價值與其賬面價值相背離，虛增單位的資產(chǎn)總量，不符合客觀性原則。

2、用銀行存款或現(xiàn)金購置固定資產(chǎn)，實質(zhì)上并沒有引起資產(chǎn)減少，只是資產(chǎn)存在形態(tài)的一種轉(zhuǎn)化。而借記“事業(yè)支出”則虛增了單位的費用支出，而期末又要將該項支出轉(zhuǎn)入“事業(yè)結(jié)余”賬戶，參與事業(yè)單位的結(jié)余分配，這樣又虛減了單位結(jié)余，違背了真實性原則。

3、成本不包括折舊費用，使得成本核算不完整。一方面事業(yè)單位在購建固定資產(chǎn)時，借記“事業(yè)支出—設(shè)備

購置費”或“專用基金—修購基金”或“專款支出”等科目，這樣核算虛增了事業(yè)成本；另一方面固定資產(chǎn)不計

提折舊，人為降低了取得相應(yīng)收入的成本，虛增了盈余，且不能真正體現(xiàn)會計核算的配比原則。

三、對公益性事業(yè)單位會計核算的建議

（一）將基建核算納入公益性事業(yè)單位會計核算體系?；椖扛鶕?jù)其資金來源和使用以及具體管理的要求，在會計核算時有一定的區(qū)別。對于新建項目，資金一般來源于國家投資，其資金投入納入國家基本建設(shè)投資計劃，其核算應(yīng)當(dāng)按照國家基建財務(wù)的規(guī)定進行核算；對于改建、修繕等工程是在原有基礎(chǔ)上恢復(fù)和完善，其資金來源主要是財政撥款，可直接納入事業(yè)支出中予以反映；對于以招投標的方式實施的工程項目，只需要按合同規(guī)定進度進行撥款，不需要進行明細成本核算，可直接列記事業(yè)單位會計核算的各有關(guān)工程支出科目。

（二）會計核算基礎(chǔ)采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。權(quán)責(zé)發(fā)生制是事業(yè)單位會計的發(fā)展方向，也是西方市場經(jīng)濟國家通行做法。在會計核算中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，應(yīng)該注意循序漸進，在借鑒國際經(jīng)驗，向國際慣例靠近的同時又必須符合中國的具體國情，與中國當(dāng)前的經(jīng)濟發(fā)展水平、財政管理水平、人員技術(shù)條件等相適應(yīng)。

權(quán)責(zé)發(fā)生制在公益性事業(yè)單位中的運用并不是一個全新的課題。在實際執(zhí)行中，事業(yè)單位的部分會計業(yè)務(wù)已運用了權(quán)責(zé)發(fā)生制，如按一定比例提取修購基金、職工福利費、工會經(jīng)費等。只是在公益性事業(yè)單位會計核算由收付實現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制的轉(zhuǎn)變過程中，要根據(jù)公益性事業(yè)單位的業(yè)務(wù)特征，逐步實施；而且，實行會計核算基礎(chǔ)由收付實現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制的轉(zhuǎn)變，不僅需要公益性事業(yè)單位會計科目和會計報表的修改，還需要立法、財政預(yù)算會計制度、應(yīng)用軟件設(shè)計等多方面的協(xié)調(diào)配套，以維護公益性事業(yè)單位正常的會計工作秩序，提高資金使用效益，保證會計信息質(zhì)量。考慮到目前我國公益性事業(yè)單位的實際情況，可暫時先采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，即一般的業(yè)務(wù)核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，只對財政撥款等特定業(yè)務(wù)采用收付實現(xiàn)制，仍然按照收付實現(xiàn)制編制預(yù)決算報表，待時機成熟后再全面實施權(quán)責(zé)發(fā)生制。

（三）固定資產(chǎn)核算改進措施。固定資產(chǎn)不同于其他現(xiàn)金類資產(chǎn)，它具有價值耗費的特性，因此對于固定資產(chǎn)權(quán)益的確認和計量十分重要，建議在實際工作中逐步建立固定資產(chǎn)計提折舊制度，增設(shè)“累計折舊”科目，反映固定資產(chǎn)的損耗情況，根據(jù)事業(yè)單位的特點，規(guī)定一定的折舊方法，由事業(yè)單位根據(jù)自身的業(yè)務(wù)特點及發(fā)展狀況等因素，選擇合理使用。計提固定資產(chǎn)折舊，可在“固定資產(chǎn)”科目后增加設(shè)置“累計折舊”科目，并在“事業(yè)支出”或“經(jīng)營支出”科目下，增加設(shè)置“折舊費”明細科目，進行明細核算。

同時，建立定期的財產(chǎn)清查制度，財務(wù)部門應(yīng)建立固定資產(chǎn)明細賬，列明資產(chǎn)的原值、折舊和凈值，資產(chǎn)管理部門建立固定資產(chǎn)明細賬，管理各部門的資產(chǎn)，負責(zé)各部門資產(chǎn)的調(diào)撥，財務(wù)部門應(yīng)定期與資產(chǎn)管理部門核對賬目。完工的資產(chǎn)應(yīng)及時轉(zhuǎn)資，避免形成賬外資產(chǎn)。還應(yīng)建立固定資產(chǎn)處置制度，對不能使用的資產(chǎn)，應(yīng)查明資產(chǎn)有無計提完折舊，對需報廢、處置的資產(chǎn)應(yīng)及時上報，待上級資產(chǎn)管理部門批準后處理，每年進行一次資產(chǎn)清查，力爭做到賬實相符。

（作者單位：中國科學(xué)技術(shù)信息研究所）

主要參考文獻：

［1］楊柳，吳灑宗.對我國預(yù)算會計引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的思考.財會月刊，2005.8.

［2］張國江.論事業(yè)單位會計制度的改革.中國棉花加工，2005.5.

［3］劉誼，廖瑩毅.權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算會計改革.會計研究，2004.7.