魏夢琳

[摘要]所得稅會計研究的核心問題是不同處理方法的選擇和運用，CASl8相對于原會計制度的重大變化之一就是所得稅會計處理方法的改變。本文通過對不同所得稅會計處理方法的比較分析，揭示出新的所得稅會計處理方法——資產(chǎn)負債表法應(yīng)用的意義

[關(guān)鍵詞]所得稅；會計處理方法；

差異分析；

一、引言

新《企業(yè)會計準則——基本準則》和《企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南》的發(fā)布和實施，既與國際財務(wù)報告準則趨同，又符合中國國情。它對于完善我國社會主義市場經(jīng)濟體制、提高對外開放水平和加速中國融八全球經(jīng)濟都具有重要意義。新會計準則體系中的《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》(以下簡稱CAS18)規(guī)定所得稅會計處理方法采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法，從而統(tǒng)一了企業(yè)所得稅的會計核算方法，為企業(yè)準確地對所得稅進行確認、計量和披露奠定了基礎(chǔ)。

二、所得稅會計處理的方法選擇

我國舊會計制度規(guī)定所得稅會計處理可選擇應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法兩種，其中納稅影響會計法可選擇遞延法，也可選擇債務(wù)法，而其中的債務(wù)法是損益表債務(wù)法，注重的是對時間性差異的核算。CASl8規(guī)定所得稅會計處理方法統(tǒng)一采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法。所得稅會計處理的方法選擇見圖1所示。

這里利用滬市上市公司：哈工大首創(chuàng)科技股份有限公司(以下簡稱工大首創(chuàng))2007年年度報告的數(shù)據(jù)進行分析。工大首創(chuàng)2007年購入寧波和義路77號匯金大廈21層，增加固定資產(chǎn)原值3318萬元。會計上采用直線法計提折舊，折舊年限8年，而按稅法規(guī)定可按年數(shù)總和法計提折舊，折舊年限5年，預(yù)計無殘值，當時適用所得稅為33％，由于所得稅制改革，從2009年起所得稅稅率改為25％。工大首創(chuàng)報表披露的2007年實現(xiàn)的稅前會計利潤為63013829元。為了計算方便假設(shè)2007年會計利潤為6300萬元，無其他納稅調(diào)整事項。本文假設(shè)2007-2014年工大首創(chuàng)的會計利潤保持不變。每年都為6300萬元。

三、應(yīng)付稅款法與納稅影響會計法的差異分析

2007年至2014年遞延法、損益表債務(wù)法下所得稅的計算過程如表1所示：

表1所反映的納稅影響會計法則將本期產(chǎn)生的差異遞延到以后各期進行分攤，使得當期應(yīng)交所得稅和所得稅費用不完全相等，該方法對所得稅會計差異進行跨期的攤配，更符合權(quán)責發(fā)生制原則。計算的本期所得稅費用與稅前會計利潤之間符合配比原則，并且納稅影響會計法相對于應(yīng)付稅款法各期稅后利潤更均衡，克服了應(yīng)付稅款法下的凈利潤下降或波動給企業(yè)和投資人帶來的負面影響，有利于企業(yè)的長遠發(fā)展。

目前，隨著我國會計制度改革和所得稅制改革的不斷深入，企業(yè)會計準則、會計制度以及一系列稅收法律法規(guī)逐步趨于完善。由于會計準則、會計制度與所得稅法二者的目標和行為規(guī)定不同，他們之間的差異也越來越大，表現(xiàn)在所得稅上就是應(yīng)稅所得與會計利潤的差異越來越大。此時若采用應(yīng)付稅款法進行所得稅會計處理，不確認和攤配的時間性差異影響的所得稅金額，將不符合會計法上的權(quán)責發(fā)生制原則和配比原則。因為，所得稅作為企業(yè)獲得收益時發(fā)生的一種費用，應(yīng)同有關(guān)的收入和費用計入同一會計期間，以達到收入與費用的配比。應(yīng)付稅款法不確認和攤配時間性差異對所得稅的影響，顯然有悖于權(quán)責發(fā)生制原則和配比原則?？梢?，理論上納稅影響會計法要優(yōu)于應(yīng)付稅款法。

四、資產(chǎn)負債表債務(wù)法和損益表債務(wù)法的差異分析

2007年至2014年損益表債務(wù)法下所得稅計算如表2所示：

損益表債務(wù)法依據(jù)的是持續(xù)經(jīng)營的會計假設(shè)，該假設(shè)指的是企業(yè)的經(jīng)營活動在可預(yù)見的將來，會按現(xiàn)有的經(jīng)營形式和現(xiàn)有的目的及方向，持續(xù)不斷地經(jīng)營下去。因而，企業(yè)會按原有的用途使用其現(xiàn)有的資產(chǎn)，同時也會按現(xiàn)有的承諾去清償其債務(wù)。損益表債務(wù)法確認稅率變動時時間性差異對遞延稅款的影響金額。

2007年至2014年資產(chǎn)負債表債務(wù)法下所得稅計算如表3所示：從圖表3和圖表4可以看出，損益表債務(wù)法是以損益表為導向，注重時間性差異，而非暫時性差異。所以，它提供的會計信息和揭示的差異范圍較小。此外，損益表債務(wù)法無法恰當?shù)卦u價和預(yù)測企業(yè)報告日和財務(wù)狀況的未來現(xiàn)金流量。資產(chǎn)負債表債務(wù)法是以資產(chǎn)負債表為導向，以估計轉(zhuǎn)回年度的所得稅稅率為依據(jù)計算遞延所得稅項目的一種所得稅會計處理方法，它確認所有的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債。其目的在于使資產(chǎn)負債表上的遞延所得稅項目余額更富有實際意義。

隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)的兼并、重組、資產(chǎn)評估核算等業(yè)務(wù)日益增加，由此產(chǎn)生了許多不屬于時間性差異的暫時性差異，而損益表債務(wù)法無法反映和處理這些方面的暫時性差異。此時，采用適用性強的資產(chǎn)負債表債務(wù)法對其進行核算，就能更充分完整地反映企業(yè)所得稅的核算和交納過程，同時在資產(chǎn)負債表和損益表中也能提供更多有用的信息。

鑒于以上種種原因，國際會計準則委員會和美國財務(wù)會計準則委員會在所得稅會計處理方法上都明確禁止使用遞延法，并且要求以資產(chǎn)負債表債務(wù)法代替損益表債務(wù)法。我國新所得稅會計準則也要求所得稅會計處理方法統(tǒng)一采用國際通行的資產(chǎn)負債表債務(wù)法?？梢?，資產(chǎn)負債表債務(wù)法，無論是在處理差異所包括的范圍上、遞延所得稅項目的含義上。還是在提供會計信息的全面有用性上等方面均優(yōu)于損益表債務(wù)法。

五、結(jié)束語

所得稅會計的改革也和其他改革一樣總是朝著更為科學、更加進步的方向發(fā)展。我國新所得稅會計準則摒棄應(yīng)付稅款法、遞延法以及損益表債務(wù)法，統(tǒng)一要求采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法，正是這一改革方向的具體體現(xiàn)。綜合以上案例分析可以得出結(jié)論：我國新所得稅會計準則所采用的資產(chǎn)負債表債務(wù)法是迄今四種所得稅會計處理方法中最為科學的一種。