余桔云 方寶璋 伍 紅

[摘要]2009年度CPA全國統(tǒng)考教材《稅法》較以往更完善，但一些地方尤其是五個主體稅種仍存在失誤或用語不妥，謹(jǐn)此略陳管見，以供廣大師生參考。

[關(guān)鍵詞]稅法；失誤；勘誤

2009年CPA統(tǒng)考教材《稅法》總字?jǐn)?shù)高達(dá)92萬。比08年的59萬增加了33萬，篇幅增加了近200頁。主要變化：增加了國際稅收協(xié)定、稅務(wù)代理、稅務(wù)咨詢和稅務(wù)籌劃三個程序法和車輛購置稅、耕地占用稅兩個實體法：對一些小稅種按照其屬性不同進(jìn)行了章節(jié)整合。減少了相應(yīng)章數(shù)，對于每一個實體法，增加了對應(yīng)稅種的基本原理，詳實了一些條例的內(nèi)涵和外延；對具體章節(jié)的相關(guān)內(nèi)容。進(jìn)行了結(jié)構(gòu)性調(diào)整，使得邏輯關(guān)系更為合理。同時修正了幾處失誤。總體而言，該教材較以往更完善。但仍存疏漏之處，有待進(jìn)一步斟酌和完善。

第一，《稅法概論》第18頁在介紹我國現(xiàn)行稅法體系時云：“對于我國現(xiàn)行稅制中的19個稅種，本書介紹了其中的16個。而另外3個稅種沒有介紹，……這3個稅種是：固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅，保留稅種。暫緩征收；筵席稅，由地方政府自主決定開征與否；煙葉稅……”由于2008年已宣布筵席稅條例失效或廢止。該稅種已不存在。故上面的19應(yīng)改成18.3應(yīng)改成2，將“筵席稅，由地方政府自主決定開征與否”的內(nèi)容刪掉。

同理，第25頁(2)“地方稅務(wù)局系統(tǒng)負(fù)責(zé)征收和管理的項目有：營業(yè)稅……屠宰稅，筵席稅……”。其中“屠宰稅，筵席稅”應(yīng)刪掉，因為屠宰稅已不存在。它是緊隨2006年農(nóng)業(yè)稅的取消而廢止的。

第二，《增值稅法》第50頁針對視同銷售行為，在確定組成計稅價格時云：“征收增值稅的貨物，同時又征收消費稅的，其組成計稅價格中應(yīng)加上消費稅稅額?！M成計稅價格1=成本×(1+成本利潤率)+消費稅稅額或：組成計稅價格11=成本×(1+成本利潤率)÷(1-消費稅稅率)”。增值稅暫行條例實施細(xì)則第16條只給出了公式1，并未明確公式11。后者是編者補充的。但兩式并不等價。公式_1只是公式I的一種具體形式。因為消費稅稅額的計算有三種方式：從量計征、從價計征、從價從量復(fù)合計征，故公式l也應(yīng)分三種情況具體討論，從而得到對應(yīng)的三種形式：成本×(1+成本利潤率)+視同銷售數(shù)量×消費稅定額稅率、同公式11、(成本+利潤+視同銷售數(shù)量×定額稅率)÷(1－消費稅稅率)I公式Ⅲ)。公式Ⅲ是依據(jù)消費稅對應(yīng)的組成計稅價格而定的，第136頁“實行復(fù)合計稅辦法計算納稅的……組成計稅價格=(成本+利潤+自產(chǎn)自用數(shù)量×定額稅率)÷(1-比例稅率)”。這是因為通常情況下，從價定率和復(fù)合計稅中從價部分用于計算消費稅的銷售額與計算增值稅銷項稅的銷售額是一致的(除了一點微妙的差異：第133頁

(三)納稅人用于換取生產(chǎn)資料和消費資料、投資八股和抵償債務(wù)等方面的應(yīng)稅消費品。應(yīng)當(dāng)以納稅人同類應(yīng)稅消費品的最高銷售價格作為計稅依據(jù)計算消費稅”，而增值稅沒有最高銷售價格的規(guī)定，只有平均銷售價格的規(guī)定)。所以作為特殊銷售額的組成計稅價格也應(yīng)具有相同的一致性。

同理，第67頁對于進(jìn)口貨物計算增值稅，其組成計稅價格的具體表達(dá)式形式應(yīng)結(jié)合第139頁三、進(jìn)口環(huán)節(jié)應(yīng)納消費稅的計算的幾種情況分別討論。

第三，《消費稅法》第131頁在從價計征下，對應(yīng)稅消費品銷售額的規(guī)定應(yīng)根據(jù)第48頁計算增值稅銷項稅的銷售額的規(guī)定補充兩點：一是銷售貨物的同時代辦保險等而向購買方收取的保險費。以及向購買方收取的代購買方繳納的車輛購置稅、車輛牌照稅不計入銷售額；二是對銷售除啤酒、黃酒以外的其他酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論是否返還以及會計上如何核算，均應(yīng)并入銷售額。理由同上文組成計稅價格的陳述。

第140頁例3-7(2)進(jìn)口卷煙應(yīng)繳納的消費稅=80000×48×30％+80000×0.6=1200000(元)，其中從價計征的部分直接運用“每標(biāo)準(zhǔn)條進(jìn)口卷煙確定消費稅適用比例稅率的價格①=[(2000000+120000+80000)／(320×250)×(1+20％)+061，(1－30％)=48”作為計稅依據(jù)不具有普適性，雖然本題答案沒錯。但會誤導(dǎo)讀者。證明如下：設(shè)適用消費稅稅率為r，則進(jìn)口卷煙應(yīng)繳納的消費稅

=[{2000000+120000+80000)×(1+20％)+320×150]／(1-r)×r+320×150

=320×250×[(2000000+120000+80000)／(320×250)×(1+20％)+0.8]／(1-r)×r+320x250×0.6

=80000×[(2000000+120000+80000)，(320×250)×(1+20％)+0.6)/(1-r)×r+80000×0.6

當(dāng)r=30％時，計稅依據(jù)的單價等同于價格①：

當(dāng)r=45％時，計稅依據(jù)的單價=[(2000000+120000+80000)／(320×250)×(1+20％)+0.6)/(1-45％)與價格①顯然不等。

教材引入例題的目的是為了更全面深刻的理解相關(guān)公式、定理，所以選擇例題要把握經(jīng)典性和代表性，并且對例題的解答應(yīng)該運用原始公式進(jìn)行相關(guān)推算，特別是對上文易引起歧義的復(fù)雜情況。

第四，《營業(yè)稅法》第154頁在界定融資租賃業(yè)務(wù)范圍時云：“(三)……融資租賃，也稱金融租賃。是指經(jīng)中國人民銀行或?qū)ν赓Q(mào)易經(jīng)濟(jì)合作部(現(xiàn)商務(wù)部)批準(zhǔn)可從事融資租賃業(yè)務(wù)的單位所從事的具有融資性質(zhì)和所有權(quán)轉(zhuǎn)移特點的設(shè)備租賃業(yè)務(wù)”，這一范圍不夠全面?！对鲋刀惙ā返?7頁”(15)除經(jīng)中國人民銀行……。其他單位從事的融資租賃業(yè)務(wù)，……租賃的貨物的所有權(quán)未轉(zhuǎn)讓給承租方，不征收增值稅”。根據(jù)增值稅與營業(yè)稅互補的關(guān)系，征收營業(yè)稅的融資租賃業(yè)務(wù)范圍還應(yīng)包括：其他單位從事的融資租賃業(yè)務(wù)。租賃的貨物的所有權(quán)未轉(zhuǎn)讓給承租方的。

第159頁在計算融資租賃的營業(yè)額時云：“實際成本=貨物購八原價+關(guān)稅+增值稅+消費稅+……”，將增值稅納入實際成本的表述不夠準(zhǔn)確，因為增值稅資本化的前提是實行生產(chǎn)型增值稅即購進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項稅額不能抵扣。而從2009年開始我國實行全面的消費型增值稅即購進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項稅額可以抵扣，并且從2004年7月1日開始，增值稅轉(zhuǎn)型的試點工作在我國東北三省的八個行業(yè)實施，之后逐步擴(kuò)面。如果購進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項稅額可以抵扣，增值稅就不能資本化。所以對增值稅是否構(gòu)成實際成本，應(yīng)從兩個方面加以說明。

第157頁“(九)單位或者個人將不動產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈送其他單位或者個人，視同發(fā)生應(yīng)稅行為按規(guī)定征收營業(yè)稅”，與第173頁“39，個人向他人無償贈與不動產(chǎn)……可以免征營業(yè)稅”相矛盾，故第157頁(九)中的視同銷售行為不包括個人。

第五，《企業(yè)所得稅法》第318頁“四、不得扣除的項目5超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的捐贈支出”。根據(jù)第314頁到第318頁扣除項目及其標(biāo)準(zhǔn)的一些規(guī)定可知，超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)不能扣除的項目不止捐贈這一項，還應(yīng)包括業(yè)務(wù)招待費支出、職工福利費支出、工會經(jīng)費支出、利息費用支出。

第315頁“3社會保險費(3)企業(yè)參加財產(chǎn)保險。按照規(guī)定繳納的保險費，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險費，不得扣除”。(3)是3子標(biāo)題，但該點內(nèi)容不屬于社會保險而是商業(yè)保險，并且與第316頁“10保險費。企業(yè)參加財產(chǎn)保險。按照規(guī)定繳納的保險費，準(zhǔn)予扣除”相重復(fù)，故以上3和10應(yīng)合并成一個新的標(biāo)題“3”，調(diào)整后的結(jié)構(gòu)為：

3保險費

第六，《個人所得稅法》第421頁關(guān)于捐贈額扣除限額的論述：“……捐贈額未超過納稅義務(wù)人申報的應(yīng)納稅所得額30％的部分，可以從其應(yīng)納稅所得額中扣除”，此處的“應(yīng)納稅所得額”界定不清楚，對此學(xué)生非常費解。根據(jù)多年的教學(xué)經(jīng)驗以及配套習(xí)題的相關(guān)解答可知。該處的“應(yīng)納稅所得額”是指“視同未捐贈時的應(yīng)納稅所得額”，并且最終的應(yīng)納稅所得額=視同未捐贈時的應(yīng)納稅所得額一可以扣除的捐贈額。

第428頁“……但對個人按市場價格出租的居民住房取得的所得，自2001年1月1日起暫減按10％的稅率征收個人所得稅”。根據(jù)第428頁例13-8可知，減按10％的優(yōu)惠政策僅指出租的住房用于他人居住的情況，如果用于商業(yè)經(jīng)營仍按20％征收，但此處不明確。

第七，《土地增值稅法》第226頁在界定土地增值稅的征稅范圍時，指出了所依據(jù)的三個判斷標(biāo)準(zhǔn)：轉(zhuǎn)讓的土地，其使用權(quán)是否國有，是判定標(biāo)準(zhǔn)之一；土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物的產(chǎn)權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)讓，是判定標(biāo)準(zhǔn)之二；是否取得收入，是判定標(biāo)準(zhǔn)之三。顯然，前兩個標(biāo)準(zhǔn)是一種選擇關(guān)系，且同屬于轉(zhuǎn)讓的兩種范圍，可以歸為一個標(biāo)準(zhǔn)。即是否發(fā)生以上兩種征稅范圍的轉(zhuǎn)讓行為，標(biāo)準(zhǔn)之二是否取得收入。只有這兩個標(biāo)準(zhǔn)同時具備才能確定征收土地增值稅，具體運用這兩個標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行征稅范圍的判斷很明確，而原三標(biāo)準(zhǔn)間的關(guān)系是模糊的。此外。根據(jù)土地增值稅的定義也可以得出兩標(biāo)準(zhǔn)說，土地增值稅是對轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物(即轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn))并取得收入的單位和個人，就其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額征收的一種稅。即征收土地增值稅的兩個必備條件：一是否發(fā)生特定的轉(zhuǎn)讓行為，二是否取得收入。