闕紅艷

[摘要]注冊會計師在社會經(jīng)濟中的重要地位使注冊會計師必須防范面臨的巨大責任風險，這種責任風險形成的原因包括法律法規(guī)不健全、社會認識不統(tǒng)一、執(zhí)業(yè)環(huán)境不規(guī)范、內(nèi)部質(zhì)量監(jiān)控體系不完善、外部監(jiān)管因素不得力等。本文根據(jù)注冊會計師責任風險形成的原因，提出有針對性的防范對策。以求注冊會計師行業(yè)健康有序發(fā)展。

[關(guān)鍵詞]注冊會計師；責任風險；防范對策

隨著我國注冊會計師行業(yè)的快速發(fā)展。社會已將注冊會計師職業(yè)視為社會經(jīng)濟控制機制的一個重要組成部分。希望建立以法律調(diào)節(jié)為背景的正規(guī)的相互監(jiān)督、相互作用的社會秩序。因此，一旦注冊會計師失職行為使客戶及利益相關(guān)者受到損害，注冊會計師就會面臨法律訴訟。近年來，我國頒布的《刑法》、《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》等都涉及了注冊會計師的法律責任，為注冊會計師的責任風險提供了理論依據(jù)。所以，如何防范注冊會計師的責任風險，對于我國注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展具有深遠的意義。

一、注冊會計師責任風險的含義

簡單地講，注冊會計師責任風險是指注冊會計師因未能完成約定事項或未能適當履行職責而要承擔的法律及社會責任。它主要表現(xiàn)在四個方面：一是因未能適當?shù)芈男新氊?，觸犯刑事法律。造成的刑事責任風險；二是在執(zhí)業(yè)過程中，因違規(guī)或違約而觸犯民事法律法規(guī)，造成的民事責任風險：三是在執(zhí)業(yè)過程中，因觸犯行政法律法規(guī)。造成的行政責任風險；四是因受到執(zhí)業(yè)水平和業(yè)務(wù)素質(zhì)的影響而造成的能力及道德風險。

注冊會計師責任風險具有以下特征：一是具有普遍性。注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為各有不同，但是執(zhí)業(yè)事項和職責已事先確定，同時注冊會計師的行為受委托事項、會計法律、執(zhí)業(yè)能力的影響，行為和目標難免有出入。當注冊會計師的行為不能準確地進行職業(yè)判斷，不能對委托事項進行科學、合理的處理時。風險就形成了。所以注冊會計師的代理風險是普遍存在的，特別是委托事項越復雜，風險也就越大；二是注冊會計師責任風險的可控性。在期望的目標已確定的情況下，執(zhí)業(yè)行為偏離既定目標的程度是可以確定的。因為注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為有相關(guān)的政策參考，所以風險在一定程度上是可以得到事先控制的，避免造成損失。

二、注冊會計師責任風險的成因

(一)規(guī)范注冊會計師責任的法律法規(guī)不健全

近年來，規(guī)范注冊會計師責任的法律法規(guī)雖在增多，但還有很多不完善的地方，尤其是在注冊會計師民事責任的規(guī)定方面。如《注冊會計師法》對注冊會計師的民事責任僅有一條籠統(tǒng)的規(guī)定：“會計師事務(wù)所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當依法承擔賠償責任”。并規(guī)定會計師事務(wù)所對本所注冊會計師依照前款規(guī)定承辦業(yè)務(wù)，承擔民事責任。以及2006年修訂的《公司法》、《證券法》中涉及注冊會計師在驗資、審計等方面的責任規(guī)定。仍然缺乏具體性、可操作性。此外，由于外部環(huán)境的改變，立法順序的先后不同，使得這些現(xiàn)行法律中，涉及注冊會計師責任的條文存在不少矛盾。如強調(diào)實體法，輕視程序法帶來了會計師事務(wù)所賠償程序問題的矛盾等。這些現(xiàn)象導致了注冊會計師法律責任的復雜化。這種由于法律法規(guī)的不健全給注冊會計師執(zhí)業(yè)責任帶來極大的不確定性。

(二)P注冊會計師社會作用的定位矛盾

在目前我國社會經(jīng)濟體制變革階段，社會公眾對注冊會計師的作用產(chǎn)生了分歧。一方面社會對注冊會計師高信任度和高期望值，希望注冊會計師能發(fā)現(xiàn)被審計單位報表中的所有錯弊，要求注冊會計師對委托單位的會計記錄差錯、管理舞弊、經(jīng)營破產(chǎn)可能性、違反法律行為都應(yīng)承擔檢查和報告責任；另一方面注冊會計師和委托人之間是一種平等民事主體關(guān)系，必須在委托方要求下履行職責。為了追求經(jīng)濟效益，注冊會計師必然會在社會利益和客戶利益之間偏向客戶利益，在服務(wù)與審計之間更側(cè)重服務(wù)。如2000年成都紅光公司欺詐發(fā)行股票案，涉案的會計師事務(wù)所蜀都會計師事務(wù)所收受了公司30萬元審計費用后，出具7虛假的會計審計報告，給社會公眾帶來重大損失，蜀都會計師事務(wù)所最終也被法院判處暫停從事證券業(yè)務(wù)3年。此外，由于審計時限、審計方法和審計抽樣技術(shù)的制約，要求注冊會計師發(fā)現(xiàn)所有的舞弊是不現(xiàn)實的。社會對注冊會計師的過高期待與注冊會計師追求自身經(jīng)濟利益之間的矛盾加大了注冊會計師的責任風險。

(三)注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境不規(guī)范

我國現(xiàn)階段市場經(jīng)濟運行的不規(guī)范是產(chǎn)生注冊會計師責任風險的重要因素。一方面，部份企業(yè)的經(jīng)營活動缺乏規(guī)范。投機心理和短期行為較為普遍，一些企業(yè)的經(jīng)營管理者甚至賄賂會計人員以達到欺騙投資者、債權(quán)人以及利害相關(guān)人的目的，最終使注冊會計師及其事務(wù)所審計失效；另一方面由于法人治理結(jié)構(gòu)的不當導致注冊會計師審計關(guān)系嚴重失衡。經(jīng)營者由被審計人變成了審計委托人，注冊會計師在激烈的市場競爭中遷就企業(yè)，默許甚至幫助企業(yè)造假，從而承擔著巨大的責任風險。比較典型的如股民狀告上市公司廣夏(銀川)實業(yè)股份有限公司案。銀廣夏由于1999年度、2000年度業(yè)績絕大部分來自造假，嚴重違反國家會計制度和證券法規(guī)，受到證監(jiān)會處罰的同時，銀廣廈的股民運用法律武器，將其推到被告席，要求承擔股民的經(jīng)濟損失。與此同時。股民也把為其出具了嚴重失實的審計報告的深圳中天勤會計師事物所及其簽字會計師連帶推上了被告席。2003年，銀川市中級人民法院依法以出具證明文件重大失實罪分別判處中天勤會計師事務(wù)所合伙人劉加榮、徐林文有期徒刑兩年零六個月、兩年零三個月，并各處罰金3萬元。此外，政府部門熱衷于策劃企業(yè)擴大規(guī)模，為了獲取各種優(yōu)惠政策。暗示或默許企業(yè)提供虛假的會計信息。由于政府部門擁有對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)督管理權(quán)和審計服務(wù)的選擇權(quán)，從而迫使部分注冊會計師出具虛假的審計報告。

(四)注冊會計師所在機構(gòu)內(nèi)部質(zhì)量監(jiān)控體系不完善

按照注冊會計師審計準則的規(guī)定。會計師事務(wù)所都必須根據(jù)行業(yè)協(xié)會頒布的質(zhì)量控制準則，建立和執(zhí)行本所的審計質(zhì)量控制制度，但是有些事務(wù)所沒有建立和執(zhí)行質(zhì)量控制制度，這就給責任風險的發(fā)生提供了契機。如，證券市場的存在使得委托方與受托方的關(guān)系變得不確定，雙方的關(guān)系是否建立與解除，在很大程度上要依賴于會計信息的反映內(nèi)容。因此，會計信息的決策作用變得非常重要。一項小小的錯誤會計信息，可能會導致整個社會資金幾萬、幾十萬，甚至幾個億的錯誤流向。同時，由于部分注冊會計師缺乏起碼的職業(yè)道德，在審計過程中任意簡化程序、放寬尺度，使審計風險被人為地放大，質(zhì)量控制體系越不完備，其可能引發(fā)的執(zhí)業(yè)風險就會越大。

(五)注冊會計師外部監(jiān)管因素不得力

從外部監(jiān)管方面來說，目前不論是對企業(yè)還是對會計師事務(wù)所的監(jiān)管都不得

力。如中國證監(jiān)會在對上市公司監(jiān)管方面，重審批、輕監(jiān)管。2005年，湖北立華會計師事務(wù)所在連續(xù)給五家上市公司出具虛假業(yè)績報表后，并未得到證券監(jiān)管部門的處罰，仍然照樣領(lǐng)取證券持業(yè)許可證。有此先例，會計師事務(wù)所敢于知法犯法的事情才會屢禁不止。中國注冊會計師協(xié)會的監(jiān)督力度也不夠，監(jiān)管體系薄弱，監(jiān)管人員嚴重不足，一方面協(xié)會沒有必要的手段確保其監(jiān)管職能的落實；另一方面在行業(yè)規(guī)范上，過多地強調(diào)了行業(yè)自律和道德約束，并沒有強調(diào)協(xié)會有何責任。忽視對注冊會計師的指導和監(jiān)督以及應(yīng)有的保護，加大了注冊會計師的責任風險。

三、防范注冊會計師責任風險的對策

(一)完善注冊會計師責任立法

在現(xiàn)階段，國家應(yīng)加快并完善其法制建設(shè)。在制定過程中，可以借鑒發(fā)達國家行業(yè)發(fā)展的經(jīng)驗并結(jié)合我國的國情，以法律的形式將注冊會計師所應(yīng)承擔的責任明確規(guī)定，并對相關(guān)的歸責原則、免責事由及連帶責任進一步明確，讓從業(yè)人員真正做到有法可依、有法必依。此外，進一步完善現(xiàn)行已實施的一些法律措施。如《注冊會計師法》中確定的職業(yè)責任險，可以推行強制型注冊會計師職業(yè)保險制度。使會計師事務(wù)所不至于因?qū)徲嬍《媾R破產(chǎn)，同時也保護了委托人和相關(guān)利益關(guān)系人的利益。應(yīng)當加強行業(yè)與司法部門的溝通與合作，提高司法人員的專業(yè)知識，參與制定與注冊會計師法律責任相關(guān)的一些法規(guī)，以幫助司法人員熟悉、了解注冊會計師的行業(yè)特征，防止或減輕注冊會計師不必要的法律責任。以利于注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展。

(二)正確宣傳注冊會計師社會作用

實踐中，許多審計報告使用者都認為經(jīng)過注冊會計師審核過的財務(wù)報表，或注冊會計師出具的驗資報告是不能出現(xiàn)任何差錯的。實際上，注冊會計師的工作只不過是提高了會計師信息的可信性，絕不是一種保險或保證。注冊會計師受成本、條件或技術(shù)方法的限制。對一些精心偽造的舞弊案。也很難全部查清。所以，審計報告使用者、司法部門的期望與注冊會計師的實際能力存在一定的差距。應(yīng)加強與各方面的溝通，正確宣傳注冊會計師的實際作用，消除對注冊會計師的社會作用期望差距或防止不必要的期望差的擴大，正確發(fā)揮注冊會計師在維護社會主義市場經(jīng)濟秩序的鑒證、服務(wù)作用。

(三)規(guī)范司法實踐中注冊會計師責任風險的認定

目前，獨立審計準則是規(guī)范注冊會計師審計服務(wù)手段和技術(shù)方法的質(zhì)量標準，應(yīng)成為法庭判定注冊會計師法律責任的重要依據(jù)。但如果注冊會計師嚴格遵循了獨立審計準則，僅僅因為審計結(jié)論在客觀上與實際不符，就需承擔法律責任的話，顯然是不合理的。所以應(yīng)嚴格規(guī)范司法實踐中注冊會計師責任風險的認定。目前我國注冊會計師行政處罰的裁定和實施權(quán)歸屬于省級以上人民政府的財政部門；民事制裁和刑事制裁的裁定和實施權(quán)歸屬于人民法院。隨著市場經(jīng)濟向法制化方向的發(fā)展，法院無疑將成為最終的裁判機構(gòu)。但當涉及的訴訟案件專業(yè)性很強、技術(shù)復雜程度很高時，法院將難以獨立對案件做出合理界定。因此應(yīng)成立專家鑒定委員會，作為注冊會計師法律責任界定的權(quán)威機構(gòu)，協(xié)助司法裁判，并詳細規(guī)范會計鑒定人的資格，建立統(tǒng)一的會計鑒定技術(shù)標準等。

(四)強化會計師事務(wù)所內(nèi)部執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制

一要嚴格按照審計準則執(zhí)業(yè)。注冊會計師必須按照審計準則的規(guī)定執(zhí)行審計業(yè)務(wù)。實施審計時，制訂出切實可行的審計方案，認真實施內(nèi)部控制測試，從而盡可能降低法律責任和賠償損失。二要遵守專業(yè)標準和職業(yè)道德要求。自律是維護注冊會計師行業(yè)核心價值的必然要求。注冊會計師要信守職業(yè)道德，以質(zhì)量求生存，以信譽求發(fā)展，真正做到客觀公正、保證質(zhì)量。審計人員應(yīng)嚴格遵守各項專業(yè)標準和職業(yè)道德準則的要求，嚴格遵循專業(yè)標準的要求執(zhí)業(yè)，保持良好的職業(yè)道德。三要建立內(nèi)部風險控制制度。建立客戶風險等級評價和管理制度、例外事項或重大事項的請示報告制度、質(zhì)量考核評價與獎懲制度、注冊會計師簽名制度、技術(shù)支持與咨詢制度等。從制度上杜絕風險。

(五)加強注冊會計師行業(yè)監(jiān)管工作隊伍和機構(gòu)建設(shè)

盡快加強行業(yè)監(jiān)管機構(gòu)和隊伍建設(shè)。注冊會計師協(xié)會受政府委托行使行業(yè)管理職能，承擔著對注冊會計師行業(yè)的服務(wù)、監(jiān)督、管理、協(xié)調(diào)任務(wù)，是聯(lián)系政府、事務(wù)所、企業(yè)的橋梁和紐帶。協(xié)會要切實履行行業(yè)管理職責，全面強化行業(yè)管理工作，需要一批專業(yè)水平高、職業(yè)道德好、實踐經(jīng)驗豐富的人員，專職從事業(yè)務(wù)質(zhì)量監(jiān)督管理工作。目前要對監(jiān)管人員進行包括相關(guān)法律法規(guī)、專業(yè)準則和執(zhí)業(yè)規(guī)范、實際工作能力以及其他相關(guān)理論在內(nèi)的系統(tǒng)培訓。成立懲戒委員會，充分發(fā)揮專業(yè)技術(shù)委員會的作用，完善行業(yè)監(jiān)管機構(gòu)建設(shè)，實行定期或不定期檢查制度，以不斷提高行業(yè)監(jiān)管工作質(zhì)量。要在統(tǒng)一法律法范、統(tǒng)一執(zhí)業(yè)標準、統(tǒng)一監(jiān)督管理的基礎(chǔ)上，建立辦事高效、運轉(zhuǎn)協(xié)調(diào)、行為規(guī)范的行業(yè)管理體系。

總之，社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展，使注冊會計師的責任越來越重，其風險既影響著注冊會計師行業(yè)的發(fā)展。又為規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)提供了契機。嚴格規(guī)避注冊會計師責任風險，將不斷提高注冊會計師職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質(zhì)量，使注冊會計師充分發(fā)揮專業(yè)優(yōu)勢，以高質(zhì)量的審計服務(wù)和行業(yè)公信力，促進社會主義市場經(jīng)濟不斷發(fā)展。