孔梅英

提要為了順應(yīng)國際化潮流，我國于2006年頒布了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，實(shí)現(xiàn)了國際趨同。本文分析新舊借款費(fèi)用準(zhǔn)則的差異，在此基礎(chǔ)上對(duì)借款費(fèi)用資本化進(jìn)行利弊分析，旨在促進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)一步完善。

關(guān)鍵詞：借款費(fèi)用；資本化；變化；影響

中圖分類號(hào)：F23文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

2001年1月18日，我國首次制定并發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》。2006年2月發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》，擴(kuò)大了借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍，明確借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)包括固定資產(chǎn)、需要相當(dāng)長時(shí)間才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨以及投資性房地產(chǎn)等。

一、新舊借款費(fèi)用準(zhǔn)則差異比較

新準(zhǔn)則一方面體現(xiàn)了我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)慣例的趨同；另一方面也更好地適應(yīng)了實(shí)務(wù)操作的需要，兩者的差異主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

(一)資本化范圍差異。新準(zhǔn)則中與融資租賃有關(guān)的融資費(fèi)用適用于新租賃準(zhǔn)則，并將房地產(chǎn)商品開發(fā)過程中發(fā)生的借款費(fèi)用納入準(zhǔn)則規(guī)范的范圍；舊準(zhǔn)則不涉及融資租賃費(fèi)用和房地產(chǎn)商品開發(fā)過程中發(fā)生的借款費(fèi)用。

(二)資本化對(duì)象差異。新準(zhǔn)則中除固定資產(chǎn)外還包括投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)；舊準(zhǔn)則中符合資本化條件的資產(chǎn)僅限于固定資產(chǎn)。舊準(zhǔn)則允許資本化的借款費(fèi)用僅限于購建固定資產(chǎn)的專門借款，這是根據(jù)我國當(dāng)時(shí)較為特殊的實(shí)際情況規(guī)定的，主要是為了防范公司通過將大量的借款費(fèi)用計(jì)入資產(chǎn)從而虛增公司資產(chǎn)價(jià)值以及盈利水平。借款費(fèi)用允許資本化的資產(chǎn)，必須是經(jīng)過相當(dāng)長時(shí)間的購建或生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)或者可銷售狀態(tài)的資產(chǎn)。新準(zhǔn)則將投資性房地產(chǎn)和存貨納入資本化對(duì)象，是基于上述原則的改進(jìn)，也是為了與國際會(huì)計(jì)慣例趨同。

(三)資本化借款范圍差異。舊準(zhǔn)則限定于專門借款；新準(zhǔn)則還包括一般借款。新準(zhǔn)則將非專門借款也納入資本化借款范圍，主要是基于實(shí)際操作中暴露的問題所做的改進(jìn)。當(dāng)公司的融資活動(dòng)集中調(diào)配時(shí)，確定一項(xiàng)資產(chǎn)支出專門借款與非專門借款的歸屬存在一定難度，資產(chǎn)購建過程中動(dòng)用非專門借款的現(xiàn)象也非常普遍，因此將非專門借款也納入資本化借款范圍比較合理。

(四)資本化金額及攤銷方面的差異。舊準(zhǔn)則資本化利息根據(jù)購建固定資產(chǎn)累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)和資本化率計(jì)算來確定。新準(zhǔn)則對(duì)專門借款和一般借款分別做了規(guī)定，一方面彌補(bǔ)了原準(zhǔn)則在專門借款取得投資收益問題上的漏洞；另一方面由于將一般借款納入資本化借款范圍，那么相應(yīng)規(guī)定的修訂也就非常必要。

二、新準(zhǔn)則下借款費(fèi)用資本化的優(yōu)點(diǎn)

(一)與國際準(zhǔn)則趨同。隨著社會(huì)不斷發(fā)展，經(jīng)濟(jì)全球化已經(jīng)是未來經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然趨勢(shì)。為了吸引更多、更好的外商投資，同時(shí)讓本國企業(yè)走出國門對(duì)外發(fā)展，與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌是各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定和修改的重要參考之一。我國新準(zhǔn)則在很多方面借鑒了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，如可予資本化的資產(chǎn)包括固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、存貨和無形資產(chǎn)等；可予資本化的借款中增加了一般借款；專門借款在發(fā)生符合條件的資產(chǎn)的支出之前用作臨時(shí)性投資的，其借款費(fèi)用減去臨時(shí)投資收益后的余額予以資本化，作為資產(chǎn)成本；對(duì)于一般性借款用于符合條件的資產(chǎn)上，采用資產(chǎn)支出乘以資本化率計(jì)算資本化借款費(fèi)用的金額。尤其是對(duì)投資性房地產(chǎn)借款費(fèi)用資本化的規(guī)定，說明我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在努力與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。

(二)會(huì)計(jì)信息可比性增強(qiáng)。中小企業(yè)在舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中占主導(dǎo)，舊準(zhǔn)則更多的兼顧了中小企業(yè)大多數(shù)會(huì)計(jì)核算不健全的特點(diǎn)，在許多規(guī)定中有供選擇的會(huì)計(jì)核算方法，但沒有嚴(yán)格限定各種方法具體針對(duì)的對(duì)象，而可能產(chǎn)生會(huì)計(jì)信息不具有可比性。新準(zhǔn)則中根據(jù)我國現(xiàn)狀對(duì)一些條款只進(jìn)行了單一的規(guī)定，如在溢價(jià)或折價(jià)的攤銷計(jì)量中，新準(zhǔn)則要求企業(yè)使用實(shí)際利率法確定攤銷額，專門借款的利息資本化金額的確定不再與發(fā)生在符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出掛鉤。以上這些規(guī)定，不僅使專門借款的利息資本化金額的計(jì)算相對(duì)簡單，還能保證企業(yè)計(jì)算的利息費(fèi)用更準(zhǔn)確，同時(shí)減少了企業(yè)的會(huì)計(jì)選擇，有效地壓縮了企業(yè)虛增利潤的空間，增強(qiáng)了企業(yè)之間會(huì)計(jì)信息的可比性。

(三)實(shí)質(zhì)重于形式原則更大程度地得以體現(xiàn)。舊準(zhǔn)則規(guī)定，只有發(fā)生在固定資產(chǎn)購建過程中的借款費(fèi)用，才能夠在符合條件的情況下予以資本化；發(fā)生在其他資產(chǎn)(如存貨等)購建或者制造過程中的借款費(fèi)用，不能夠予以資本化。新借款費(fèi)用準(zhǔn)則擴(kuò)大了借款費(fèi)用可資本化的資產(chǎn)范圍；另外，如果相關(guān)資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)占用了專項(xiàng)借款之外的一般借款，被占用的一般借款的利息費(fèi)用也允許資本化。而且，專門借款費(fèi)用在資本化期間不再與資產(chǎn)的支出掛鉤。這些規(guī)定更能反映交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，不僅可以增加資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)價(jià)值，同時(shí)因減少了企業(yè)的財(cái)務(wù)費(fèi)用，在短期內(nèi)將會(huì)提升企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，能更恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)各個(gè)期間的經(jīng)營成效。

三、新準(zhǔn)則下借款費(fèi)用資本化的局限性

(一)利潤的操縱空間一定程度上增加了。我國2006年頒布的借款費(fèi)用準(zhǔn)則，進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)了我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)慣例的接軌，也更好地適應(yīng)了實(shí)務(wù)操作的需要，提高了信息的相關(guān)性和可比性。但值得注意的是，由于可予資本化的借款費(fèi)用范圍、符合資本化條件的資產(chǎn)范圍都有所擴(kuò)大，資本化金額的計(jì)算方法也進(jìn)行了修改，這在一定程度上增加了利潤操縱的空間，也將帶來一定的不利影響。

1、借款范圍和資產(chǎn)范圍擴(kuò)大所帶來的負(fù)面影響。新準(zhǔn)則允許符合條件的一般借款利息費(fèi)用資本化，同時(shí)對(duì)于發(fā)生在存貨、投資性房地產(chǎn)上的借款費(fèi)用在一定條件下也可以資本化，因此企業(yè)利用借款費(fèi)用調(diào)節(jié)利潤的會(huì)計(jì)處理空間較之以前有所增大。其實(shí)在實(shí)務(wù)上，如果專門借款或一般借款只有一筆，同時(shí)投資的工程只有一項(xiàng)，那么處理起來也不會(huì)有太大問題。但現(xiàn)實(shí)中經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)往往涉及多筆專門借款、多筆一般借款，并且在建項(xiàng)目就有好多項(xiàng)，這就使借款費(fèi)用的處理變得很復(fù)雜，人為調(diào)節(jié)利潤的空間很大。比如，新準(zhǔn)則對(duì)不同來源的資金支出順序沒有做出具體規(guī)定，生產(chǎn)經(jīng)營所需的流動(dòng)資金是占用自有資金還是使用借款資金，在實(shí)際操作中如何確定確實(shí)有一定的難度，從而會(huì)直接影響借款費(fèi)用資本化的確定。新準(zhǔn)則允許符合條件的一般借款資本化，這樣便更有利于企業(yè)利用自有資金和借入資金難以界定的特點(diǎn)，人為地將不應(yīng)該資本化的支出進(jìn)行資本化，虛增當(dāng)期資產(chǎn)和利潤。

2、調(diào)整利息資本化金額的確定方法所帶來的負(fù)面影響。新準(zhǔn)則分別規(guī)定了專門借款、一般借款的利息資本化金額確定方法。對(duì)于專門借款，計(jì)算時(shí)不再和資產(chǎn)支出掛鉤，而以當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用減去尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行投資取得的投資收益后的金額確定。這里雖然利息費(fèi)用的計(jì)算不再和資產(chǎn)支出掛鉤，但是利息收入和投資收益作為扣減項(xiàng)目是針對(duì)沒有動(dòng)用的借款資金，仍然要考慮資產(chǎn)支出。因此，調(diào)整后的計(jì)量方法看似簡化了專門借款的計(jì)算程序，實(shí)際上并未真正簡化，并且增大了企業(yè)利潤操縱的空間。例如，企業(yè)將專門借款的短期投資收益和利息收入不據(jù)實(shí)進(jìn)行相應(yīng)的扣減，便會(huì)導(dǎo)致當(dāng)期資本化金額虛增以及利潤虛增。

(二)借款費(fèi)用的所得稅納稅調(diào)整復(fù)雜化?！镀髽I(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定：為購置、建造和生產(chǎn)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)而發(fā)生的借款，在有關(guān)資產(chǎn)購建期間發(fā)生的借款費(fèi)用，應(yīng)作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本，有關(guān)資產(chǎn)交付使用后發(fā)生的借款費(fèi)用，可以在發(fā)生當(dāng)期扣除。由此可見，會(huì)計(jì)和稅法在借款費(fèi)用資本化的處理上存在著很大的差別。

會(huì)計(jì)和稅法對(duì)停止資本化時(shí)點(diǎn)的規(guī)定不同，稅法強(qiáng)調(diào)在相關(guān)資產(chǎn)交付使用時(shí)，而會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)：符合資本化條件的資產(chǎn)范圍不同，新準(zhǔn)則擴(kuò)大了借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍，比如經(jīng)過很長時(shí)間才能達(dá)到可銷售狀態(tài)的存貨的借款費(fèi)用也可予以資本化，但稅法規(guī)定并不包含存貨；資本化金額的計(jì)算有差別等等，這都使相應(yīng)的納稅調(diào)整更加復(fù)雜。

綜上所述，新準(zhǔn)則的實(shí)施會(huì)增加借款費(fèi)用資本化的金額，相應(yīng)的降低公司當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用，提高公司的利潤和形象，但同時(shí)也降低了當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用的抵稅所用，資本化后的財(cái)務(wù)費(fèi)用就以折舊形式在以后的折舊期內(nèi)分期在稅前抵扣。