張春平

2003年10月國際會計聯(lián)合會下屬的國際審計與鑒證準則理事會要求從2004年12月15日之后開始的期間財務報表審計，執(zhí)行新國際風險準則。2006年我國頒布的《注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》也啟用了新的風險模型?，F(xiàn)代風險導向審計作為一種新的審計理念，成為備受審計職業(yè)界關注的熱點，代表了現(xiàn)代審計方法發(fā)展的最新趨勢。

一、審計風險的涵義

對審計風險的涵義，國內外有許多學者作了積極的探索，并站在各自的角度，給出定義。《柯勒會計辭典》對審計風險的解釋：一是已鑒證的財務報表實際上未能按公認會計原則公允地反映被審計單位財務狀況和經營成果的可能性；二是被審計單位或審計范圍中存在重要錯誤，而未被審計人員察覺的可能性。美國注冊會計師協(xié)會認為，審計風險是審計人員對于存在重大錯報的財務報表未能適當地發(fā)表審計意見的風險。《國際審計準則》認為，審計風險是指審計人員對實質上誤報的財務信息資料可能提供不適當意見的那種風險。我國獨立審計準則(2006)指出，審計風險是指財務報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當意見的可能性。

二、傳統(tǒng)審計風險模型及其缺陷

傳統(tǒng)審計風險模型是由美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)1983年提出的，該模型為：審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險。主要通過對會計報表固有風險和控制風險的定量評估，從而確定檢查風險，進而確定程序的性質、時間、范圍。從理論上看，傳統(tǒng)風險模型雖然要求注冊會計師從企業(yè)經營環(huán)境作一定的了解，但沒有將會計錯報風險與經營風險緊密聯(lián)系起來。隨著企業(yè)內外部環(huán)境的聯(lián)系及企業(yè)內部組成部分之間的聯(lián)系越來越緊密，傳統(tǒng)風險模型審計的缺陷越來越明顯。

1、固有風險的評估存有缺陷。固有風險是指不存在相關內部控制時，某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產生重大錯報或漏報的可能性。而這種假設本身是不存在的，事實上固有風險和控制風險不僅受到企業(yè)內外部影響，而且相互之間也存在影響。在實際操作中，固有風險的評估比較困難，通常按照穩(wěn)健性原則，假定認為固有風險為高風險，這實際上忽略了固有風險的評估步驟，與審計風險模型的要求是相悖的。

2、過分強調認定層次，而忽略報表整體水平。傳統(tǒng)風險導向審計往往不注重從宏觀層面上了解被審單位及其環(huán)境，過分強調認定層次，而忽略會計報表整體水平，偏離了對會計報表整體水平發(fā)表審計意見的審計目標，必然會影響審計效果?？刂茰y試得到的是內部證據，可以被管理當局操縱，如果企業(yè)管理層串通舞弊或凌駕于內部控制之上，內部控制是失效的。

三、現(xiàn)代審計風險模型及其重大變化

現(xiàn)代風險導向審計以戰(zhàn)略觀和系統(tǒng)觀思想指導重大錯報風險評估和整個審計流程，其核心思想可以概括為：審計風險主要來源于企業(yè)的財務報告的錯報風險，而錯報風險主要來源于企業(yè)的經營風險。因此，有效的審計應該是建立在企業(yè)所處社會和行業(yè)的宏觀環(huán)境、戰(zhàn)略目標和關鍵經營環(huán)節(jié)分析的基礎上，通過綜合評價經營風險以確定進一步審計的范圍、時間和程序。

現(xiàn)代審計風險模型為：審計風險=重大錯報風險×檢查風險。要求必須了解被審計單位及其環(huán)境，以充分識別和評估財務報表重大錯報的風險，并針對評估的重大錯報風險設計和實施控制測試和實質性程序。與原有審計風險模型相比，現(xiàn)代審計風險模型的重大變化體現(xiàn)在以下方面：

1、加強對被審計單位及其環(huán)境的了解。在審計過程中，應從下列方面了解被審計單位及其環(huán)境：(1)行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；(2)被審計單位的性質；(3)被審計單位對會計政策的選擇和運用；(4)被審計單位的目標、戰(zhàn)略以及相關經營風險：(5)被審計單位財務業(yè)績的衡量和評價；(6)被審計單位的內部控制。通過更廣和更深地了解被審計單位及其環(huán)境的各個方面，為識別財務報表層次以及各類交易賬戶余額和列報認定層次的重大錯報風險提供更好的基礎。

2、在審計的所有階段都要實施風險評估程序。為了解被審計單位及其環(huán)境而實施的程序叫做風險評估程序。審計準則規(guī)定，注冊會計師必須實施風險評估程序，以此作為評估財務報表層次和認定層次重大錯報的基礎。風險評估程序是必要程序，特別是了解被審計單位及其環(huán)境為注冊會計師在許多關鍵環(huán)節(jié)做出職業(yè)判斷提供基礎。了解被審計單位及其環(huán)境是一個連續(xù)和動態(tài)地收集、更新與分析信息的過程，貫穿于整個審計過程的始終。在具體審計流程中，不得未經風險評估直接將風險設定為高水平。

3、對重大的各類交易賬戶余額和列表實施實質性程序。實質性程序包括對各類交易、賬戶余額、列報的細節(jié)測試以及實質性分析程序。對重大錯報實施的風險評估程序只是一種判斷，并不足以為發(fā)表審計意見提供充分適當的審計證據，并且由于內部控制也存有固有局限性，無論評估的重大錯報風險結果如何，都應當對重大的各類交易、賬戶余額和列報實施實質性程序。評估認定層次的重大錯報風險越高，對通過實質性程序獲取的審計證據的相關性和可靠性的要求越高。

4、將識別、評估和應對風險的關鍵程序形成審計工作記錄，以保證執(zhí)業(yè)質量，明確執(zhí)業(yè)責任。傳統(tǒng)風險導向審計方法對審計工作紀錄的規(guī)定比較籠統(tǒng)。一些注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中并沒有完全按照相關的要求去實施審計程序，或雖然實施了審計程序，但沒有形成審計并作記錄，對審計質量控制和日后檢查都造成了不利影響。新的審計風險準則中，即增加了對審計評估程序的關鍵環(huán)節(jié)的審計工作記錄要求，也增加了就實施的關鍵程序的審計工作記錄要求，有利于保證對審計程序的履行和對審計質量的控制。

四、現(xiàn)代風險導向審計的意義

1、有利于降低審計失敗發(fā)生的概率，滿足社會公眾對審計人員日益提高的期望。近年來，隨著競爭的加劇和破產企業(yè)的增加，社會對審計的需求不斷擴大，審計風險日益增大，審計失敗和訴訟案例頻繁發(fā)生，僅僅依靠傳統(tǒng)審計方法已難以從總體上有效把握企業(yè)實際的財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量?，F(xiàn)代風險導向審計從企業(yè)所處的經營環(huán)境條件到經營方式和管理機制等內外部各方面來分析，從內外部環(huán)境和報表兩頭入手查找錯弊，從而將風險降至可接受水平。

2、有利于實現(xiàn)資源的有效配置，降低審計成本。新審計風險準則要求執(zhí)行審計業(yè)務時切實貫徹風險導向審計理念，及重大錯報風險的識別、評估和應對，作為審計工作的主線，做到有的放矢，避免審計工作的盲目性。它提出了一個全新的思路：首先對被審計單位的整體風險做出評價，在此基礎上確定高低風險不同的審計領域，然后據以分配審計資源，確定證據收集的種類、方式和程度。風險高的領域多投入一些審計資源，多收集一些審計證據，風險低的反之。審計資源從而能得到合理的配置，不僅提高了審計效率和效果，也從整體上降低了審計成本。

3、有利于促進注冊會計師掌握新知識和新技能，提高整個行業(yè)的專業(yè)水平。使用傳統(tǒng)風險導向審計方法執(zhí)行審計業(yè)務時，主要運用會計和審計知識。而現(xiàn)代風險導向審計要對被審計單位的戰(zhàn)略經營風險整體層面做出準確評估，就需要在具備豐富的會計、審計知識的同時，掌握一定的戰(zhàn)略風險管理和行業(yè)分析等方面的相關知識，以增強風險意識、提高審計人員的專業(yè)素質和職業(yè)判斷能力，為順利推行現(xiàn)代風險導向審計打好基礎，也將推動整個審計行業(yè)不斷向前發(fā)展。