丁　麗　李永義

摘要受托責(zé)任關(guān)系是會(huì)計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展的基礎(chǔ),人們對(duì)受托責(zé)任關(guān)系理解的不斷發(fā)展,使得會(huì)計(jì)從內(nèi)部控制向集中核算轉(zhuǎn)變。健全、有效的受托責(zé)任機(jī)制應(yīng)由強(qiáng)烈的受托責(zé)任意識(shí)、健全的外部責(zé)任機(jī)制、有效的內(nèi)部控制制度三個(gè)部分組成。

關(guān)鍵詞受托責(zé)任 會(huì)計(jì)集中核算

中圖分類號(hào):F232文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A

美國會(huì)計(jì)學(xué)家沃爾特·梅格斯說:“我們正生活在一個(gè)受托責(zé)任時(shí)代?！笔芡胸?zé)任既是一種普遍的經(jīng)濟(jì)關(guān)系,也是一種普遍的、動(dòng)態(tài)的社會(huì)關(guān)系。受托責(zé)任一詞源于西方國家廣泛流行的一個(gè)概念—Acocunibaliiyt,其英文原意是指經(jīng)管他人財(cái)產(chǎn)者所負(fù)有的向財(cái)產(chǎn)所有者提交說明其行為過程的報(bào)告責(zé)任,如日本學(xué)者片野一郎所述,受托責(zé)任是“一定的經(jīng)濟(jì)主體賦予其財(cái)產(chǎn)保管者運(yùn)用所有財(cái)產(chǎn)的權(quán)限,并要求他負(fù)起管好、用好這些財(cái)產(chǎn)的責(zé)任。”已故著名會(huì)計(jì)學(xué)家時(shí)展教授認(rèn)為,“受托責(zé)任是因受命或受托經(jīng)營財(cái)政或財(cái)務(wù)收支,并對(duì)命令或支付人所負(fù)的一種以最大善意充分體現(xiàn)其意志的責(zé)任。”對(duì)于行政事業(yè)單位而言,受托責(zé)任是指單位部門的財(cái)政收支要合法,要按照公認(rèn)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表并公布,在使用公共資金時(shí)要盡到有效公平地使用、保護(hù)環(huán)境、促進(jìn)社會(huì)福利的責(zé)任。

一、從“受托責(zé)任”認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)集中核算

一直以來,會(huì)計(jì)人員就被授予“會(huì)計(jì)監(jiān)督”的責(zé)任——“會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員必須進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,實(shí)行會(huì)計(jì)監(jiān)督”。但是會(huì)計(jì)為委托人提供借以決策的會(huì)計(jì)信息的同時(shí)直接在單位受代理人領(lǐng)導(dǎo)。這樣的會(huì)計(jì)人員就缺少必要的獨(dú)立性和權(quán)威性的保障。實(shí)行會(huì)計(jì)集中核算是把單位會(huì)計(jì)人員的組織關(guān)系、工資關(guān)系、黨團(tuán)關(guān)系等,統(tǒng)一集中由財(cái)政部門管理,使資金的使用單位與負(fù)責(zé)核算的單位相分離,從而使會(huì)計(jì)監(jiān)督權(quán)與單位的管理權(quán)相獨(dú)立。這種模式割斷了會(huì)計(jì)人員與受派單位的經(jīng)濟(jì)利益聯(lián)系,確立了會(huì)計(jì)人員依法獨(dú)立履行職權(quán)的監(jiān)督地位,使會(huì)計(jì)單位、會(huì)計(jì)人員及會(huì)計(jì)管理部門始終處于一種“實(shí)時(shí)監(jiān)控”狀態(tài)。

首先,根據(jù)“受托責(zé)任”論,受托者為解除其受托責(zé)任,必須通過財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員提供的會(huì)計(jì)報(bào)告來向委托者反映其履行受托責(zé)任的情況,看其是否達(dá)到了委托者的要求,進(jìn)而委托者決定是否解除受托責(zé)任。這樣,行政事業(yè)單位就會(huì)通過對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員的直接控制,使其成為滿足私欲、調(diào)節(jié)利益的工具。如果把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員從單位中分離出來,不再受單位控制,那么,單位就失去了造假的工具,從而達(dá)到了遏制單位違法亂紀(jì)行為的目的。

其次,受托責(zé)任的內(nèi)容具有可計(jì)量性。這種計(jì)量指標(biāo)既有財(cái)務(wù)指標(biāo),也有非財(cái)務(wù)指標(biāo),既有經(jīng)濟(jì)指標(biāo),也有社會(huì)指標(biāo)。這說明會(huì)計(jì)在受托責(zé)任關(guān)系中總是聯(lián)系委托人和受托人的橋梁,同時(shí)也說明會(huì)計(jì)的本質(zhì)就是對(duì)受托責(zé)任的完成過程及結(jié)果予以認(rèn)定、計(jì)量和報(bào)告。受托人利用會(huì)計(jì)信息,旨在客觀、公允地反映其履行受托責(zé)任的過程和結(jié)果,并向委托人交待,委托人利用(經(jīng)過會(huì)計(jì)核算的)會(huì)計(jì)信息,旨在判斷受托人對(duì)委托責(zé)任履行的如何,是否可以解除受托人的受托責(zé)任?？梢哉f,沒有受托責(zé)任,也就沒有會(huì)計(jì),更不會(huì)出現(xiàn)會(huì)計(jì)集中核算。

再次,受托責(zé)任不僅要求受托人盡一個(gè)最大善良管理人的責(zé)任,誠實(shí)經(jīng)營,保護(hù)受托資財(cái)?shù)陌踩屯暾?同時(shí)要求其行動(dòng)符合法律的、道德的、技術(shù)的和社會(huì)的要求。而且要求受托人不僅應(yīng)合法經(jīng)營,還應(yīng)有效經(jīng)營,公平經(jīng)營,也就是說,受托人要按經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性、總體性和環(huán)保性來使用和管理受托資源。因而,細(xì)審受托責(zé)任關(guān)系,不難看出,現(xiàn)代會(huì)計(jì)的受托關(guān)系是一種包含了受托財(cái)務(wù)責(zé)任關(guān)系和受托管理責(zé)任關(guān)系在內(nèi)的“雙重”受托責(zé)任關(guān)系。正是這種“雙重”受托責(zé)任關(guān)系的存在和發(fā)展,大大促進(jìn)了現(xiàn)代會(huì)計(jì)的發(fā)展,進(jìn)而推動(dòng)相關(guān)

管理工作的改進(jìn)。

二、從“受托責(zé)任”看會(huì)計(jì)集中核算作用

當(dāng)前的會(huì)計(jì)實(shí)踐反映,無論是行政機(jī)關(guān)還是事業(yè)單位,違紀(jì)違規(guī)問題仍然普遍,很多問題涉及到黨政機(jī)關(guān)和事業(yè)單位的廉政建設(shè)。一些行政機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)移截留預(yù)算外資金,擠占挪用專項(xiàng)建設(shè)資金,私設(shè)小金庫,一些事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)層更是在經(jīng)營管理中置國家利益于不顧,大肆謀取個(gè)人和小團(tuán)體的利益,侵占國有資產(chǎn),致使國有資產(chǎn)大量流失。產(chǎn)生這些問題的原因是多方面的,但是受托責(zé)任意識(shí)淡薄、受托責(zé)任機(jī)制不健全是一個(gè)不可忽視的重要因素。

根據(jù)公共財(cái)政理論,行政事業(yè)單位承擔(dān)著為公眾提供包括制度、秩序、物品和勞務(wù)等在內(nèi)的公共產(chǎn)品的職能。行政事業(yè)單位提供以上公共服務(wù),本質(zhì)上是公眾委托行政事業(yè)單位來提供私人部門無法通過市場配置而實(shí)現(xiàn)的有效供給?？梢?行政事業(yè)單位實(shí)際上就是一個(gè)國家或社會(huì)的代理機(jī)構(gòu),承擔(dān)著一種公共受托的責(zé)任,為居民提供公共品。而作為委托方的居民需向行政事業(yè)單位納稅,這樣在居民與行政事業(yè)單位之間及行政事業(yè)單位組織內(nèi)部便構(gòu)成了一個(gè)“委托—代理關(guān)系”。由于行政事業(yè)單位是由眾多個(gè)人組成的若干公共機(jī)構(gòu),追求個(gè)人利益和部門利益的供給與行為往往會(huì)違背委托人的期望,從而也就產(chǎn)生了一個(gè)“逆向選擇”和“道德風(fēng)險(xiǎn)”問題。誰能控制受托責(zé)任過程,需要通過委托人和受托人之間的持續(xù)不斷的斗爭才能確定。在公營部門,各種組織或團(tuán)體都對(duì)社會(huì)公眾負(fù)責(zé),而社會(huì)公眾又難以搞清楚受托責(zé)任機(jī)制的運(yùn)行,此時(shí),這些組織或團(tuán)體都會(huì)要求增加受托責(zé)任,以鞏固和加強(qiáng)自己的地位,現(xiàn)代社會(huì),受托責(zé)任關(guān)系已普及到任何一個(gè)國家、一個(gè)團(tuán)體成員所擁有的資財(cái),不得不由受托人管理,因此對(duì)受托人進(jìn)行有效的控制,就顯得尤為重要,特別是公營部門和單位。在任何情形下,會(huì)計(jì)總是受托責(zé)任關(guān)系的中心。作為受托人的下級(jí)經(jīng)管人應(yīng)對(duì)上級(jí)經(jīng)管人負(fù)責(zé),而上級(jí)經(jīng)管人控制著賬項(xiàng)的形式,這就使下級(jí)經(jīng)管人的權(quán)利受到有效的限制。

三、以強(qiáng)化“受托責(zé)任”為目的優(yōu)化會(huì)計(jì)集中核算

目前,政府正通過各項(xiàng)改革措施來理順受托責(zé)任關(guān)系,行政機(jī)關(guān)各項(xiàng)預(yù)算外資金也逐步納入財(cái)政預(yù)算管理、產(chǎn)權(quán)關(guān)系在改革中逐步得以清晰,公營部門使用的公共資源的屬性得到進(jìn)一步明確。與此同時(shí),有關(guān)責(zé)任機(jī)制也在逐步建立,受托責(zé)任成為會(huì)計(jì)集中核算的基石。會(huì)計(jì)核算部門不僅監(jiān)督著被核算單位的受托責(zé)任的履行,而且本身作為一個(gè)經(jīng)費(fèi)上享受財(cái)政撥款的政府部門,也承擔(dān)著公共受托責(zé)任,這是中國當(dāng)前的政府體制決定的。這種責(zé)任的確立就要求會(huì)計(jì)部門認(rèn)真地履行監(jiān)督職責(zé),才能與其在享受公共財(cái)政資源的同時(shí)所承擔(dān)的義務(wù)相符。有了這種意識(shí),會(huì)計(jì)核算單位才能從受托責(zé)任的角度自我約束,同時(shí)去檢查那些使用公共資源的部門在使用中是否盡到了最大的善意,是否有不廉潔和腐敗的行為?？傊?基于強(qiáng)化“受托責(zé)任”為目的,優(yōu)化會(huì)計(jì)集中核算工作應(yīng)包括以下內(nèi)容:

1、強(qiáng)烈的受托責(zé)任意識(shí)不僅是對(duì)受托人的要求,也是對(duì)委托人的要求。因此,通過會(huì)計(jì)集中核算要強(qiáng)化的不僅是受托人的受托責(zé)任意識(shí),而且還應(yīng)包括委托人的受托責(zé)任意識(shí)。會(huì)計(jì)核算強(qiáng)化受托人的責(zé)任意識(shí)主要通過核算情況其對(duì)受托責(zé)任的履行是否存在主觀的惡意,以及通過核算手段查處其違反財(cái)經(jīng)紀(jì)律的行為等途徑來實(shí)現(xiàn)。會(huì)計(jì)集中核算強(qiáng)化委托人的受托責(zé)任主要體現(xiàn)在,會(huì)計(jì)核算以其特有的監(jiān)督立場對(duì)政府報(bào)告公有資產(chǎn)的管理使用狀況,并通過建議促使政府加強(qiáng)對(duì)共有資產(chǎn)的管理、完善管理制度和措施。當(dāng)然強(qiáng)化受托責(zé)任意識(shí)的目的在于促進(jìn)廉政,只有從這兩個(gè)方面來共同提高,才能建立起一個(gè)廉潔高效的大環(huán)境。

2、健全的外部責(zé)任機(jī)制包括很多方面,比如,明晰的資產(chǎn)關(guān)系、有序的責(zé)任分工、嚴(yán)格的制度約束、有力的監(jiān)督手段、分明的獎(jiǎng)懲措施等等。會(huì)計(jì)集中核算是這個(gè)健全的外部責(zé)任機(jī)制的一個(gè)重要組成部分,通過核算職能作用的發(fā)揮,既可以促進(jìn)其他方面的建立和完善,又可使受托人在管理使用公共資源時(shí)切實(shí)感受到責(zé)任機(jī)制的約束,并注意到自身的廉潔自律。

3、有效的內(nèi)部控制制度是保障其受托責(zé)任履行的內(nèi)在要求。當(dāng)前不少國有企業(yè)和行政機(jī)關(guān)存在“內(nèi)部人控制”問題,經(jīng)營者、管理者與培植的親信共同串謀舞弊,侵吞公有資產(chǎn),內(nèi)部控制制度形同虛設(shè),其受托責(zé)任的履行缺乏內(nèi)在制約。因此,會(huì)計(jì)核算機(jī)關(guān)在當(dāng)前要十分注重對(duì)被會(huì)計(jì)核算單位內(nèi)部控制制度的評(píng)價(jià),要從長遠(yuǎn)地推進(jìn)廉政建設(shè)的要求出發(fā),促進(jìn)各項(xiàng)內(nèi)部控制制度的建立健全。作為會(huì)計(jì)核算部門,要積極地在查處違紀(jì)違規(guī)行為的同時(shí),注重提出建議、促進(jìn)內(nèi)部控制制度的完善。只有建立起有效的內(nèi)部控制機(jī)制,才能防范“內(nèi)部人控制”問題,會(huì)計(jì)核算的外部監(jiān)督也才能有效開展。

(作者單位:丁麗,山東省萊西市會(huì)計(jì)核算中心;李永義,山東省萊西市委黨校)