李家瑗

摘要：稅制作為一種經(jīng)開杠桿，會產(chǎn)生很強的經(jīng)濟效應(yīng)。我國1994年進行稅制改革時，選擇的是生產(chǎn)型增值稅制度，隨著經(jīng)濟的發(fā)展變化，加上近期全球金融危機的影響，國務(wù)院決定于2009年起轉(zhuǎn)型為消費型增值稅制度。這種變化的核心是：購進固定資產(chǎn)支付的進項稅允許作為進項稅額進行抵掃。而進行更深層次的分析后則可看出其反映了三大方面的影響：一是在會計核算方面表現(xiàn)為對固定資產(chǎn)、累計折舊、應(yīng)交稅費及相關(guān)成本費用和利潤項目在確認、計量和報告方面的影響；二是對企業(yè)的影響表現(xiàn)為降低稅負、投資凈現(xiàn)值增加、相對利潤增加、資本有機構(gòu)成提高和出口商品競爭力提高等方面；三是對財政等宏觀方面的影響表現(xiàn)為相對財政收入減少、完善稅制改革及促進經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整等方面。

關(guān)鍵詞：增值稅轉(zhuǎn)型；消費型增值稅；稅制改革影響

一、我國增值稅類型及其轉(zhuǎn)型的背景

增值稅是以商品生產(chǎn)流通各環(huán)節(jié)或提供勞務(wù)的增值額為計稅依據(jù)而征收的一個稅種。

目前國際上通行的增值稅制度有三大類型：生產(chǎn)型增值稅、收入型增值稅和消費型增值稅。不同制度的核心表現(xiàn)在：對外購固定資產(chǎn)所支付的增值稅是否能作為進項稅額從商品(提供勞務(wù))銷售的銷項稅額中抵扣，不能抵扣的稱為“生產(chǎn)型增值稅”；能抵扣的，又分在何時能抵扣；在購進固定資產(chǎn)時便全部允許抵扣的，稱“消費型增值稅”；外購固定資產(chǎn)時不允許抵扣，但在固定資產(chǎn)發(fā)生耗費(計提折舊)時允許抵扣的，稱“收入型增值稅”。其命名則與增值稅課稅對象的增值額有關(guān)。如“生產(chǎn)型增值稅”是由于作為增值稅課稅對象的增值額相當于國民生產(chǎn)總值而得名；“收入型增值稅”則由于作為增值稅課稅對象的增值額相當于財政收入總值而得名。同理，“消費型增值稅”則因允許納稅人在計算增值稅額時，從商品和勞務(wù)銷售額中扣除當期購進的固定資產(chǎn)總額而得名。也就是說。廠商的資本投入品不算入產(chǎn)品增加值，這樣，從全社會的角度來看，增值稅相當于只對消費品征稅，其稅基總值與全部消費品總值一致，故稱“消費型增值稅”。

稅制作為一種經(jīng)濟杠桿，會產(chǎn)生很強的經(jīng)濟效應(yīng)。我國1994年稅制改革時，選擇生產(chǎn)型增值稅。執(zhí)行中，它對消除當時及后來一段時期內(nèi)的經(jīng)濟發(fā)展過熱狀態(tài)，抑制企業(yè)的“投資饑渴癥”，降低當時過高的固定資產(chǎn)投資率和通貨膨脹率，為我國1996年底順利實現(xiàn)經(jīng)濟“軟著陸”提供了稅制上的保證。同時，從聚集財政收入的效果來看，1994至2001年，我國GDP翻了一番多，年均增長率達到13.6％。而同期財政收入總量則增加了兩倍多，年均增長率高達18％。2001年底，財政收入占GDP的比重達171％，比1993年提高了4.5個百分點。應(yīng)該說，這一制度促進了我國財政收入的快速增長。

從1998年開始，我國經(jīng)濟發(fā)展呈現(xiàn)出與以往不同的特點。大部分商品由供不應(yīng)求轉(zhuǎn)變?yōu)楣┻^于求，商品供給過剩，物價持續(xù)走低，企業(yè)投資不振，社會有效需求不足。我國加入WTO以后，企業(yè)面臨的國際競爭更加激烈，迫切要求減輕稅負，輕裝上陣。特別是在2008年出現(xiàn)全球性的金融危機后。迫切需要刺激投資，拉動內(nèi)需。生產(chǎn)型增值稅制度已越來越不適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展的需求，客觀上要求對增值稅制度進行轉(zhuǎn)型的改革。這種轉(zhuǎn)型主要是要求將生產(chǎn)型增值稅制度轉(zhuǎn)為消費型增值稅制度。

從其發(fā)展過程來看，增值稅制度轉(zhuǎn)型經(jīng)過了試點和全面實施兩個過程。

(一)2004年至2008年的試點

修訂前的增值稅暫行條例不允許企業(yè)抵扣購進固定資產(chǎn)的進項稅額，存在重復(fù)征稅問題，在一定程度上制約了企業(yè)進行技術(shù)改進的積極性。隨著這些年來經(jīng)濟社會環(huán)境的發(fā)展變化，各界要求增值稅由生產(chǎn)型向消費型轉(zhuǎn)變的呼聲很高。黨的十六屆三中全會明確提出適時實施增值稅轉(zhuǎn)型改革，“十一五規(guī)劃”明確提出在十一五期間完成這一改革。自2004年7月1日起。經(jīng)國務(wù)院批準，東北、中部等部分地區(qū)已先后進行改革試點，取得了成功經(jīng)驗。有學者作過實證研究：發(fā)現(xiàn)增值稅優(yōu)惠政策的公布對東北上市公司的股價產(chǎn)生正的影響，公司股東的財富在短期內(nèi)顯著增長(徐麗瑜，2008)。至此，為增值稅的轉(zhuǎn)型完成了前期的準備工作，并取得了很好的經(jīng)驗積累。

(二)2008年全球金融危機，中國政府推出的救市措施之一

2008年，由美國次貸危機引發(fā)的金融危機波及全球。使世界經(jīng)濟跌入谷底。為了化“危”為“機”，2008年11月5日，國務(wù)院總理溫家寶主持召開國務(wù)院常務(wù)會議，會議確定了當前進一步擴大內(nèi)需、促進經(jīng)濟增長的十項措施。其中的第9項即為增值稅轉(zhuǎn)型改革的規(guī)定。

(三)2009年開始全面實施

也就是說，中國政府救市促進了該措施的出臺。正如在《國務(wù)院修訂頒布增值稅等三個稅收暫行條例》修改說明中所述的：為了進一步消除重復(fù)征稅因素，降低企業(yè)設(shè)備投資稅收負擔，鼓勵企業(yè)技術(shù)進步和促進產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，尤其為應(yīng)對目前國際金融危機對我國經(jīng)濟發(fā)展帶來的不利影響，努力擴大內(nèi)需，作為一項促進企業(yè)設(shè)備投資和擴大生產(chǎn)，保持我國經(jīng)濟平穩(wěn)較快增長的重要舉措。因此。國務(wù)院決定自2009年1月1日起，在全國推開增值稅轉(zhuǎn)型改革。

二、增值稅轉(zhuǎn)型對會計核算的影響

(一)對會計確認的影響

增值稅是一種流轉(zhuǎn)稅，它產(chǎn)生于生產(chǎn)經(jīng)營和商品流轉(zhuǎn)的過程。在購銷活動中，增值稅由購貨方支付，由供貨方收取，前者稱增值稅的進項稅額。后者稱增值稅的銷項稅額。供貨方與購貨方承擔的納稅義務(wù)角度不同，會計確認也不同。對于作為一般納稅人。的供貨方而言，其收取的增值稅是企業(yè)作為納稅義務(wù)人為國家代收的，應(yīng)全部列入負債：“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)”，銷項稅額按規(guī)定抵扣了“進項稅額”后的增值部分，需全部解繳國庫；對于作為一般納稅人的購貨方而言，作為生產(chǎn)經(jīng)營者，其支付的增值稅，只是一種代支性質(zhì)稅，應(yīng)列入待抵扣的負債：“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)”，待企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營出成果，抵扣應(yīng)交的“銷項稅額”。由此可見，增值稅是一種價外稅，其最終的消費者才是增值稅的實際承擔者。而在生產(chǎn)型增值稅下，企業(yè)購入固定資產(chǎn)是作為消費者的身份處理的。即購入固定資產(chǎn)支付的進項稅是不能列入待抵扣的負債：“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)”的，而要記入固定資產(chǎn)的購買成本。在消費型增值稅下，企業(yè)購入的貨物不論是原材料、經(jīng)營中的庫存商品還是作為勞動資料的固定資產(chǎn)，因是生產(chǎn)經(jīng)營者，而不是產(chǎn)品的最終消費者，均可以列入待抵扣的負債：“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)”處理。

例1，某企業(yè)在當年購入一臺不需安裝生產(chǎn)設(shè)備，價款2 000萬元。同時應(yīng)計增值稅340萬元，共計2 340萬元。價稅款已全部以銀行存款支付。在原生產(chǎn)型增值稅制度下，應(yīng)借記“固定資產(chǎn)”2 340萬元，貸記“銀行存款”2 340萬元；而在消費型增值稅制度下，應(yīng)借記“固定資產(chǎn)”2 000萬元，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)”340萬元，貸記“銀行存款”2 340萬元。

實施中，還注意堵塞因特型可能會帶來的一些稅收漏洞，如防止企業(yè)將實際作為消費品使用的物品也作為生產(chǎn)設(shè)備來處理。因此，修訂后的《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定：與企業(yè)技術(shù)更新無關(guān)且容易混為個人消費品(如小汽車、游艇等)所含的進項稅額，不得予以抵扣。

此外，目前我國采用的還不是完全的消費型增值稅制度，因此，對于小規(guī)模納稅企業(yè)不執(zhí)行增值稅抵扣制度；對存量設(shè)備投資中所含的增值稅額也不進行追溯抵扣；混合銷售無法分清的則從高計征。

(二)對會計計量的影響

對于一般納稅人來說，生產(chǎn)型增值稅和消費型增值稅在會計處理上的不同點主要體現(xiàn)在對購置生產(chǎn)設(shè)備內(nèi)含增值稅的抵扣方面，而生產(chǎn)設(shè)備的價值又會影響到其后續(xù)的會計處理。因此其產(chǎn)生的會計計量差異表現(xiàn)如表1：

(三)對會計報告的影響

增值稅的轉(zhuǎn)型屬于一種會計政策的變更，這種變更所引起的固定資產(chǎn)價值、應(yīng)交稅費、折舊費用、稅前利潤、所得稅費用等項目的變動，均應(yīng)在報表附注中加以說明，特別是在執(zhí)行的前幾年。在進行報表的對比分析時，應(yīng)考慮會計政策變動的因素，只有這樣，才能客觀地評價企業(yè)業(yè)績。

三、增值稅轉(zhuǎn)型對企業(yè)的影響

為了較為直觀地說明這種影響，現(xiàn)設(shè)例2予以說明：

假設(shè)企業(yè)投資2 340萬元，其中購入設(shè)備價款2 000萬元，進項稅額340萬元。設(shè)備可使用10年。每年營運收入3 000萬元，營運成本2000萬元，所得稅率為25％，資金成本率10％，不再考慮其他與比較無關(guān)的支出和收入，有關(guān)的比較如表2。

通過例2可以直觀地看到，增值稅轉(zhuǎn)型對企業(yè)會產(chǎn)生如下影響：

(一)企業(yè)稅負降低

由于投資額支付的增值稅允許抵扣，直接減少了企業(yè)的稅負。如例2購進設(shè)備2340萬元中，其中的340萬元列入進項稅額，可在本月的銷項稅額中進行抵扣。

在東北地區(qū)的試點中，根據(jù)統(tǒng)計資料顯示，2004年下半年，共有40696戶企業(yè)納入試點范圍，占東北地區(qū)工業(yè)企業(yè)增值稅一般納稅人戶數(shù)的62.0％(不包括12月份發(fā)生數(shù))，共發(fā)生固定資產(chǎn)進項稅額18.23億元，實際抵減欠稅和退稅額共計12.72億元。2005年上半年，共有40998戶企業(yè)納入試點范圍，發(fā)生固定資產(chǎn)進項稅額22 19億元，抵減欠稅和退稅14 71億元。增值稅轉(zhuǎn)型降低了企業(yè)稅負。

(二)投資凈現(xiàn)值增加，促進企業(yè)的投資行為

由于投資額支付的增值稅允許抵扣，直接減少了投資額的現(xiàn)值，提高了投資項目的經(jīng)濟效益。如例2，可在投資項目期內(nèi)提高投資凈現(xiàn)值340萬元，提高投資內(nèi)含報酬率7.57個百分點，提升比例達18.17％；提高年平均投資報酬率545個百分點，提升比例達22.2％。這大大降低了投資項目可行性的標準，17％的投資抵扣額對于促進企業(yè)的投資行為是非常直接的。

在東北地區(qū)的試點中證實：吉林省2004年企業(yè)更新改造投資完成316.66億元，比上年同期增長93％，比轉(zhuǎn)型政策執(zhí)行前的上半年增幅提高27.7％。企業(yè)技術(shù)改造投入的增長加快了企業(yè)的技術(shù)升級和市場競爭力。同時，增強了企業(yè)對技術(shù)改造和設(shè)備投資的積極性。

(三)相對利潤增加，企業(yè)經(jīng)濟利益提升

由于轉(zhuǎn)型后固定資產(chǎn)的實際價值減少，使企業(yè)的相對利潤增加。如倒2，10年內(nèi)，該項投資每年減少折舊額34萬元，10年共減少折舊費用340萬元，增加稅前利潤340萬元，增加稅后利潤255萬元，企業(yè)經(jīng)濟利益得到顯著提升。

在東北地區(qū)的試點中證實：上市公司吉林化工2005年純利將額外增加200多萬元；中石油2004年和2005年純利分別額外增加5700萬元、114億元；上市公司鞍鋼新軋鋼2004年的純利增加2 300萬元，2005年增加2300多萬元。

(四)有利于促進企業(yè)資本有機構(gòu)成的提高

由于企業(yè)的資本投資獲得抵稅，如果企業(yè)資本的有機構(gòu)成高，便可獲得更多的好處。例3，一個企業(yè)在轉(zhuǎn)型前，其機器設(shè)備的折舊成本35100萬元，在全部成本117000萬元中所占的比例達到30％，17％的進值稅額獲得抵扣后，折舊成本便會下降到30000萬元，成本下降4.36％(即5100÷117000=4.36％)。假定機器設(shè)備的折舊成本在全部成本中的比例達到50％，則其成本下降7.26％。因此，增值稅的轉(zhuǎn)型更有利于資本有機構(gòu)成高的企業(yè)，也更有利于企業(yè)提高資本的有機構(gòu)成。

(五)有利于提高商品的出口競爭力，促進企業(yè)的商品出口

由于固定資產(chǎn)折舊的減少，使生產(chǎn)成本降低，從而提高了商品的出口競爭力，有利于促進企業(yè)的商品出口。

四、增值稅轉(zhuǎn)型對財政等宏觀方面的影響

消費型增值稅類型由于以投資額支付的增值稅允許抵扣。導(dǎo)致國家的財政收入減少，又由于該措施使企業(yè)的稅前利潤增加，企業(yè)的應(yīng)交所得稅也會增加，從而影響財政收入。通過前述案例也可直觀地說明增值稅轉(zhuǎn)型對財政及其宏觀情況的影響。

(一)相對財政收入減少

增值稅的轉(zhuǎn)型會影響到國家的兩項稅收變動，一是使增值稅收入減少，二是使企業(yè)所得稅收入增加。如前述例2，10年的投資周期內(nèi)，從財政的角度來看，使增值稅少收了340萬元，而使企業(yè)所得稅多收了85萬元(即340x25％=85萬元)。也就是說，由于增值稅的轉(zhuǎn)型，該項投資使國家財政收入在10年的投資周期內(nèi)減少財政收入255萬元。因此這次轉(zhuǎn)型，國家計劃的財政支持額為1 200億元。

當然，對一項投資的稅收變動額是從靜止的觀點來看的，如果從發(fā)展的觀點來看則不然。比如說，轉(zhuǎn)型后，由于有利于企業(yè)，促使企業(yè)的投資增加了4倍，則轉(zhuǎn)型產(chǎn)生的5倍投資會使財政多收企業(yè)所得稅425萬元，而不轉(zhuǎn)型時只有一項投資，財政只收到增值稅340萬元。也就是說，轉(zhuǎn)型后財政收入會增加。或者可以說，只要促使企業(yè)的投資增加3倍，即為原投資的4倍，國家的財政收入就可持平。

(二)完善稅制改革

消費型增值稅制度是發(fā)達國家增值稅的制度，是促進企業(yè)投資、藏福于民的制度，是增值稅的發(fā)展方向。隨著經(jīng)濟全球化和為了吸引外資，目前發(fā)展中國家大多采用了這種方式。如在東盟各國中。除印度尼西亞外，大多數(shù)的國家采用了這種制度。

我國在原生產(chǎn)型增值稅制度下，內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)存在不公平的情況：即外商投資企業(yè)可以免征進口設(shè)備的關(guān)稅及進口環(huán)節(jié)的增值稅，購買國內(nèi)設(shè)備也可以退稅。但內(nèi)資企業(yè)不能享受上述待遇，造成內(nèi)外資企業(yè)稅負不公。增值稅轉(zhuǎn)型后，內(nèi)外統(tǒng)一。

同時還應(yīng)注意到，目前我國采用的仍是一種不完全的消費型增值稅制度，部分行業(yè)還保留營業(yè)稅形式，重復(fù)計征問題仍然存在。因此，稅制改革也還需進一步完善。

(三)促進經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的調(diào)整

消費型增值稅有利于資本有機構(gòu)成高的資金密集型企業(yè)和技術(shù)密集型企業(yè)的發(fā)展，相對不利于資本有機構(gòu)成低的勞動密集型企業(yè)的發(fā)展。因此，從積極的方面來看，轉(zhuǎn)型后將會促進經(jīng)濟結(jié)構(gòu)向資本有機構(gòu)成較高的基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)(如能源、交通、通訊等)和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。這種結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)移有利于整體經(jīng)濟的健康發(fā)展和跨越式發(fā)展。

而對于相對不利的勞動密集型企業(yè)來說，推行消費型增值稅將對我國的資金需求和勞動就業(yè)造成壓力。這些矛盾主要依賴企業(yè)不斷提升自己的核心競爭力，不斷提高勞動生產(chǎn)率和自身經(jīng)營管理水平來解決。

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