蔡謐夏　鄔遠(yuǎn)平

摘要：隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,我國會計(jì)制度和稅收制度逐步趨向規(guī)范、合理，但由于會計(jì)制度與稅法是兩個獨(dú)立的專業(yè)領(lǐng)域，其目的、內(nèi)容、制定機(jī)構(gòu)、處理方法等方面有所不同，二者之間必然會存在諸多方面的差異，而會計(jì)制度和稅法之間差異的擴(kuò)大會增加會計(jì)核算成本并使稅收征管的難度加大。這種差異的存在是客觀的，并具有可協(xié)調(diào)性。協(xié)調(diào)兩者的差異要從我國實(shí)際出發(fā)，遵循一定的原則，既從稅法角度主動與會計(jì)制度相協(xié)調(diào)，又要從會計(jì)制度的角度解決與稅法的矛盾。

關(guān)鍵詞：稅法 會計(jì)制度 差異 協(xié)調(diào)

1 我國稅法與會計(jì)制度的關(guān)系狀況

對于企業(yè)會計(jì)制度與稅法的關(guān)系，目前大體有兩種看法：統(tǒng)一論和分離論。持統(tǒng)一論觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)將稅基完全建立在會計(jì)制度的基礎(chǔ)上，或者將會計(jì)制度與稅法統(tǒng)一起來；持分離論觀點(diǎn)則認(rèn)為，會計(jì)與稅收的目標(biāo)不同，會計(jì)制度與稅法存在著現(xiàn)實(shí)差異，需要分別時間性差異和永久性差異，并進(jìn)行跨期所得稅的分配，即建立以稅法為依據(jù)的稅務(wù)會計(jì)。我國在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時期企業(yè)大多是公有的，且政企不分，國家、企業(yè)、社會之間的利益高度一致，用來規(guī)范會計(jì)核算的會計(jì)制度實(shí)際上是執(zhí)行稅法的工具，會計(jì)制度與稅法是完全統(tǒng)一的。隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的深入，企業(yè)經(jīng)營機(jī)制轉(zhuǎn)換和建立現(xiàn)代企業(yè)制度的提出，企業(yè)理財(cái)自主權(quán)問題被重新擺在突出的位置上。在這種背景下我國頒布實(shí)施了企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，改變了傳統(tǒng)的會計(jì)模式，企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際情況和自身的需要，站在一定的會計(jì)立場上，在會計(jì)準(zhǔn)則所允許的范圍內(nèi)，自行選擇某種具體的會計(jì)方法。會計(jì)不再僅是執(zhí)行稅法的工具，會計(jì)準(zhǔn)則也不再是稅法的重疊，會計(jì)準(zhǔn)則與稅法在某些項(xiàng)目確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)上出現(xiàn)了差異。

2 稅法與會計(jì)制度存在的差異分析

2.1 收入類業(yè)務(wù)差異

2.1.1 對于“商品銷售的現(xiàn)金折扣和折讓”，稅法與會計(jì)制度有明顯不同。會計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)發(fā)生現(xiàn)金折扣應(yīng)采用總價法記賬，即按發(fā)票所列金額記賬，不考慮各種預(yù)計(jì)可能發(fā)生的現(xiàn)金折扣，實(shí)際發(fā)生折扣時直接計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用;銷售折讓是指在商品銷售時直接給予購買方的折讓。銷售折讓應(yīng)在實(shí)際發(fā)生時直接從當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的銷售收入中抵減。而稅法從便于征管的目的出發(fā)，對于現(xiàn)金折扣和銷售折讓，如果銷售額和折扣額、折讓額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣、折讓后的余額作為銷售額，計(jì)算增值稅和所得稅，如果折扣額、折讓額另開發(fā)票，不論其在財(cái)務(wù)上如何核算，均不得從收入中扣減折扣、折讓額。

2.1.2 對于企業(yè)接受的捐贈收入，企業(yè)會計(jì)制度規(guī)定貨幣捐贈、非貨幣捐贈，不視為企業(yè)取得的一項(xiàng)收入，捐贈方作為營業(yè)外支出處理；接受捐贈資產(chǎn)一般會使企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源增加，將其視為企業(yè)全體所有者的一項(xiàng)權(quán)益，納入“資本公積”項(xiàng)目核算。而稅法則將企業(yè)取得的捐贈收入視為應(yīng)稅收入，對于企業(yè)接受的貨幣捐贈，應(yīng)一次性計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收益，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅；對于企業(yè)取得的非貨幣資產(chǎn)捐贈，應(yīng)按照合理價格估價計(jì)出有關(guān)資產(chǎn)項(xiàng)目，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

2.1.3 企業(yè)使用自產(chǎn)產(chǎn)品沒有實(shí)現(xiàn)的收入。對于企業(yè)使用自產(chǎn)產(chǎn)品沒有實(shí)現(xiàn)的收入稅法規(guī)定在計(jì)稅時屬于應(yīng)稅收入，但按照會計(jì)制度的規(guī)定可以不作為會計(jì)收入，從實(shí)務(wù)來看，這類會計(jì)事項(xiàng)沒有實(shí)現(xiàn)真正意義上的收入，日常財(cái)務(wù)處理可以不在收入賬戶中反映；但是從衡量納稅人稅收負(fù)擔(dān)來看，如果對自產(chǎn)自用產(chǎn)品不征稅會導(dǎo)致經(jīng)營同類產(chǎn)品的不同納稅人的稅收負(fù)擔(dān)不公平，因此稅法確認(rèn)為應(yīng)稅收入，要求納稅人在計(jì)稅時以會計(jì)制度為基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整。

2.2 費(fèi)用類業(yè)務(wù)差異

2.2.1 稅法規(guī)定，納稅人的職工工會經(jīng)費(fèi)、職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)分別按計(jì)稅工資總額的2%、14%、1.5%計(jì)算扣除。實(shí)際發(fā)放的工資總額高于其計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)按計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)分別計(jì)算扣除；實(shí)際發(fā)放的工資總額低于其計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)按實(shí)際發(fā)放的工資總額分別計(jì)算扣除。而會計(jì)制度規(guī)定，當(dāng)期應(yīng)負(fù)擔(dān)的職工工會經(jīng)費(fèi)、職工福利費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)應(yīng)全額計(jì)入當(dāng)期的成本費(fèi)用，沖減當(dāng)期利潤。

2.2.2 業(yè)務(wù)招待費(fèi)的差異。稅法規(guī)定，納稅人發(fā)生的與其生產(chǎn)、經(jīng)營業(yè)務(wù)直接相關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，在規(guī)定比例范圍內(nèi)，可據(jù)實(shí)扣除。即全年銷售（營業(yè)）收入凈額在1500萬元及其以下的，不超過銷售（營業(yè)）收入凈額的5‰；全年銷售（營業(yè)）收入凈額超過1500萬元的，不超過該部分的3‰。而會計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與其生產(chǎn)、經(jīng)營業(yè)務(wù)直接相關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)應(yīng)全額計(jì)入當(dāng)期的成本費(fèi)用，沖減當(dāng)期利潤。

2.2.3 固定資產(chǎn)折舊的差異。①折舊年限。稅法規(guī)定，除另有規(guī)定者外，固定資產(chǎn)都明確了計(jì)提折舊的最低年限。而會計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)按照管理權(quán)限，經(jīng)股東大會、董事會或經(jīng)理辦公會批準(zhǔn)，可以自行確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限和計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的方法。②折舊方法。稅法規(guī)定，納稅人可扣除的固定資產(chǎn)折舊的計(jì)算采取直線折舊法。確需縮短折舊年限或采取加速折舊方法的，由納稅人提出申請，經(jīng)當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)審核后，逐級報(bào)國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)。而會計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)可從平均年限法、工作量法、年數(shù)總和法和雙倍余額遞減法中任選一種固定資產(chǎn)折舊方法，折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更，如需變更，應(yīng)當(dāng)在會計(jì)報(bào)表附表中予以說明。

2.2.4 廣告費(fèi)用的差異。稅法規(guī)定，納稅人每一納稅年度發(fā)生的廣告費(fèi)支出不超過其當(dāng)年度銷售（營業(yè)）收入的2%，可據(jù)實(shí)扣除；超過部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)。糧食類白酒廣告費(fèi)不得在稅前扣除。納稅人因行業(yè)特點(diǎn)等特殊原因確實(shí)需要提高廣告費(fèi)扣除比例的，須報(bào)國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)。納稅人每一納稅年度發(fā)生的業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)（包括未通過媒體的廣告性支出），在不超過其當(dāng)年度銷售（營業(yè)）收入5%的范圍內(nèi)，可據(jù)實(shí)扣除。而會計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的廣告費(fèi)可全額計(jì)入營業(yè)費(fèi)用，沖減利潤。

2.2.5 捐贈、罰款、贊助支出的差異。稅法規(guī)定，各種非廣告性贊助支出不得扣除；違法經(jīng)營的罰款和被沒收的財(cái)物損失、各種稅收的滯納金和罰金不得作為扣除項(xiàng)目；公益救濟(jì)性捐贈在年度應(yīng)納稅所得額3%（金融保險(xiǎn)業(yè)為1.5%）以內(nèi)，準(zhǔn)予扣除；直接向受贈人的捐贈不允許稅前扣除；對農(nóng)村義務(wù)教育、中國紅十字會、公益性青少年活動等的公益性捐贈可全額扣除，（社會保障體系試點(diǎn)省份）對慈善機(jī)構(gòu)、基金會的公益性捐贈可全額扣除。而會計(jì)制度規(guī)定，捐贈、罰款、贊助支出全額計(jì)入營業(yè)外支出，沖減利潤。

3 稅法與會計(jì)制度相協(xié)調(diào)

3.1 相關(guān)政策制定部門應(yīng)加強(qiáng)溝通和合作。財(cái)政部門在制定會計(jì)制度時，不僅要滿足會計(jì)報(bào)表的報(bào)送要求，還要盡可能滿足規(guī)范納稅基礎(chǔ)的需要；同時，國家稅務(wù)總局在制定稅收制度時，應(yīng)盡可能與會計(jì)保持一致，使得納稅調(diào)整項(xiàng)目減少到最低限度，以減小實(shí)際征稅的難度。

3.2 加強(qiáng)會計(jì)信息的披露和相互宣傳的力度. 稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)充分利用企業(yè)披露的會計(jì)信息，并且應(yīng)加強(qiáng)會計(jì)制度的強(qiáng)制性信息披露要求，以提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征管效率。同時我國還應(yīng)加強(qiáng)會計(jì)制度和稅收法規(guī)在會計(jì)界和稅務(wù)界的相互宣傳力度，結(jié)合實(shí)際情況，把會計(jì)知識與稅法知識的培訓(xùn)、宣傳納入日常工作，以提高會計(jì)制度和稅收法規(guī)協(xié)調(diào)的有效性。

3.3 加快稅務(wù)會計(jì)的建設(shè)步伐，從根本上解決兩者之間的矛盾。目前，稅務(wù)會計(jì)只是財(cái)務(wù)會計(jì)的一個分支，而財(cái)務(wù)會計(jì)不能完整、具體地反映稅收信息，不可能全面行使稅務(wù)會計(jì)職能。在此情況下，企業(yè)納稅仍然依賴于財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表，必然導(dǎo)致企業(yè)辦稅人員申報(bào)納稅時缺乏專業(yè)判斷，稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款時帶有盲目性。因此，有必要制定獨(dú)立的企業(yè)稅務(wù)會計(jì)核算制度，規(guī)范企業(yè)納稅行為，降低稅收征管難度。

3.4 充分考慮我國的國情。我國的基本經(jīng)濟(jì)制度與市場經(jīng)濟(jì)特征決定了我國會計(jì)制度和稅收法規(guī)既要加快國際化進(jìn)程，又要體現(xiàn)我國國情。我國是社會主義國家，其基本經(jīng)濟(jì)制度決定了會計(jì)制度和稅法的制定應(yīng)能體現(xiàn)會計(jì)主體利益與國家利益協(xié)調(diào)的要求。

參考文獻(xiàn)：

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