陳魯林

摘要：隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制發(fā)展，我國(guó)政府職能轉(zhuǎn)變和財(cái)政體制改革的不斷深化，現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)的財(cái)務(wù)負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)和投資失敗風(fēng)險(xiǎn)都日益增大。這就要求我們要不斷推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革，注重政府財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的防范。

關(guān)鍵詞：財(cái)政體制；政府會(huì)計(jì)；財(cái)務(wù)負(fù)債；風(fēng)險(xiǎn)的防范

1 引言

長(zhǎng)期以來(lái)，在我們腦海中形成了這樣一種觀念：以國(guó)家政治權(quán)利為依托的國(guó)家財(cái)務(wù)是沒(méi)有風(fēng)險(xiǎn)的。但實(shí)踐已經(jīng)打破了這種傳統(tǒng)觀念。無(wú)論是從世界范圍來(lái)看，還是就我國(guó)的情況來(lái)觀察，財(cái)務(wù)負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)和投資失敗風(fēng)險(xiǎn)都日益增大。正是在這種大環(huán)境下，要求我們要不斷推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革，更要注重政府財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的防范。本文介紹了探討分析了我國(guó)政府會(huì)計(jì)存在的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，進(jìn)而給出了我國(guó)政府會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范的一些建議和措施。

2 我國(guó)政府會(huì)計(jì)存在的主要問(wèn)題

2.1 缺乏規(guī)范、統(tǒng)一的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系

與許多國(guó)家不同，我國(guó)一直沒(méi)有能夠統(tǒng)一應(yīng)用于政府會(huì)計(jì)或其分支的“準(zhǔn)則規(guī)范”，也不存在發(fā)布政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的機(jī)構(gòu)。財(cái)政部作為主管政府會(huì)計(jì)事務(wù)的官方機(jī)構(gòu)，一直采取“制度規(guī)范”而不是準(zhǔn)則規(guī)范的形式，對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)事務(wù)進(jìn)行指導(dǎo)和管理。與制度規(guī)范相比，準(zhǔn)則規(guī)范具有更好的適應(yīng)性和靈活性，也更能與企業(yè)會(huì)計(jì)和報(bào)告的傳統(tǒng)做法相一致。正因?yàn)槿绱耍l(fā)達(dá)國(guó)家和有關(guān)的國(guó)際性組織例如國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)普遍采用“準(zhǔn)則規(guī)范”模式，對(duì)公共部門(mén)會(huì)計(jì)與報(bào)告事宜做出規(guī)定。

2.2 缺乏明確會(huì)計(jì)目標(biāo)

現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度沒(méi)有對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)目標(biāo)的專(zhuān)門(mén)表述，只是在一般原則中提到要滿(mǎn)足宏觀管理的要求、適應(yīng)預(yù)算管理的需要、便于內(nèi)部管理等。這種規(guī)定實(shí)際上只體現(xiàn)了政府作為預(yù)算的組織者和管理者的特點(diǎn)，因而對(duì)政府的受托責(zé)任反映不夠完整。要完整地反映政府的受托責(zé)任，政府會(huì)計(jì)不僅要提供預(yù)算執(zhí)行情況的會(huì)計(jì)信息，還要提供預(yù)算與實(shí)際執(zhí)行情況比較的信息，以及除預(yù)算管理活動(dòng)以外的所有財(cái)務(wù)活動(dòng)的信息例如政府公共部門(mén)生產(chǎn)公共產(chǎn)品或提供公共服務(wù)的成本費(fèi)用對(duì)政府負(fù)有責(zé)任償還的各項(xiàng)顯性或隱性負(fù)債的總量和構(gòu)成及其增減情況、原因等政府會(huì)計(jì)信息不僅要向內(nèi)提供而且也要向所有與政府有“利害關(guān)系”的信息使用人提供。

2.3 財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)存在的缺陷

我國(guó)迄今還沒(méi)有一份能夠集中、全面、完整、系統(tǒng)地反映政府財(cái)務(wù)受托責(zé)任的政府財(cái)務(wù)報(bào)告。我國(guó)現(xiàn)行的政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露制度方面存在很多問(wèn)題，主要表現(xiàn)在：

政府財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容比較分散。我國(guó)的財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)中均規(guī)定了相應(yīng)的一套會(huì)計(jì)報(bào)表，但各會(huì)計(jì)報(bào)表自成體系、分別編報(bào)，沒(méi)有一套能完整集中地反映各級(jí)政府的資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)全貌的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，使人民代表大會(huì)等政府財(cái)務(wù)報(bào)告的主要使用者難以全面、系統(tǒng)地考核和評(píng)價(jià)政府財(cái)務(wù)受托責(zé)任的履行情況。與此同時(shí)，政府也難以向人民代表大會(huì)等政府財(cái)務(wù)報(bào)告的主要使用者全面解除財(cái)務(wù)受托責(zé)任。

政府財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容不夠完整，披露的信息過(guò)于簡(jiǎn)單?，F(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告只能反映預(yù)算收支執(zhí)行情況，它只是政府會(huì)計(jì)的一個(gè)側(cè)面，而不能充分反映整個(gè)政府和行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況，一些資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)股權(quán)、債權(quán)、債務(wù)的情況沒(méi)有核算或者核算得比較粗略，即使是收支情況也未能與預(yù)算項(xiàng)目協(xié)調(diào)配合，難以充分反映預(yù)算收支的執(zhí)行結(jié)果。

會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目列示不科學(xué)，影響會(huì)計(jì)信息真實(shí)性。目前政府和單位資產(chǎn)負(fù)債表中既包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)項(xiàng)目，又包括收入、支出項(xiàng)目，而資產(chǎn)負(fù)債表是反映單位財(cái)務(wù)狀況的靜態(tài)報(bào)表，不論在國(guó)外，還是我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)，資產(chǎn)負(fù)債表均不涉及收支類(lèi)項(xiàng)目。在現(xiàn)行報(bào)表結(jié)構(gòu)下，收入類(lèi)和支出類(lèi)項(xiàng)目既在資產(chǎn)負(fù)債表中反映，又在收入支出表中反映，造成毫無(wú)意義的重復(fù)列示。這不僅讓報(bào)表之間內(nèi)容重復(fù)，而且使得資產(chǎn)總額、負(fù)債與基金總額虛增。

政府會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告體系不夠健全。目前我國(guó)政府會(huì)計(jì)報(bào)告體系包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表及附表、會(huì)計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)。若干重要的附表沒(méi)有規(guī)定，連過(guò)去長(zhǎng)期編制且很有應(yīng)用價(jià)值的“基本數(shù)字表”也未作規(guī)定對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表附注和財(cái)務(wù)情況說(shuō)明書(shū)只作了簡(jiǎn)略的提示。雖然我國(guó)有覆蓋上百萬(wàn)預(yù)算單位和各級(jí)政府財(cái)政部門(mén)的政府會(huì)計(jì)體系，以及層層匯總上報(bào)的會(huì)計(jì)報(bào)表制度。但從總體上看，政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系比較單一，難以全面揭示政府受托責(zé)任中的財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息，不僅立法機(jī)關(guān)和社會(huì)公眾難以進(jìn)行監(jiān)督，財(cái)政部門(mén)自己也缺少宏觀決策所需的重要信息。

2.4 會(huì)計(jì)主體不完整

目前，我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)主體是每一級(jí)預(yù)算單位。我國(guó)的財(cái)政部門(mén)在編制政府會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)是站在一級(jí)政府的立場(chǎng)上，因而一級(jí)政府是政府會(huì)計(jì)主體在行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)中，它是各級(jí)行政單位和事業(yè)單位。由于這一模式將政府預(yù)算與具體使用資金的核算割裂開(kāi)來(lái)，使得預(yù)算對(duì)具體財(cái)務(wù)資源的使用缺乏控制。財(cái)政資金的統(tǒng)一向下?lián)芨队种L(zhǎng)了各單位爭(zhēng)資金而輕效益的現(xiàn)象，不利于提高財(cái)務(wù)資源的使用效率。因此，在我國(guó)政府會(huì)計(jì)主體概念選取時(shí)，必須從有利于實(shí)現(xiàn)評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)受托責(zé)任的報(bào)告目標(biāo)和加強(qiáng)政府財(cái)務(wù)資源管理、規(guī)范政府財(cái)務(wù)行為的雙重角度出發(fā)，對(duì)記賬主體和報(bào)告主體分別加以界定。

3 政府會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范的措施

3.1 改革我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)改革和政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則構(gòu)建采用兩種計(jì)劃的方式進(jìn)行，一項(xiàng)是長(zhǎng)期計(jì)劃，一項(xiàng)是短期計(jì)劃。長(zhǎng)期計(jì)劃就是進(jìn)行會(huì)計(jì)理論研究、制定政府會(huì)計(jì)概念框架。短期計(jì)劃就是強(qiáng)化預(yù)算的法制性、加強(qiáng)預(yù)算核算和預(yù)算控制、確保政府合規(guī)性目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。利用短期計(jì)劃的靈活性來(lái)持續(xù)規(guī)范在經(jīng)濟(jì)體制改革中政府會(huì)計(jì)出現(xiàn)的各種問(wèn)題，同時(shí)，加大長(zhǎng)期計(jì)劃的實(shí)施，盡早完善適合我國(guó)國(guó)情的基本政府會(huì)計(jì)理論，再將短期計(jì)劃統(tǒng)一到長(zhǎng)期計(jì)劃中，形成可以持續(xù)更新的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。

3.2 明確會(huì)計(jì)信息使用者的主體

政府應(yīng)當(dāng)適當(dāng)公開(kāi)其預(yù)算編制和執(zhí)行過(guò)程，并向公眾提供預(yù)算報(bào)告。這里之所以說(shuō)“適當(dāng)”，是因?yàn)橛行╊A(yù)算過(guò)程過(guò)于敏感，而且公布預(yù)算所有階段的成本可能過(guò)高等原因。在向公眾提供的預(yù)算報(bào)告中，政府應(yīng)當(dāng)說(shuō)明財(cái)政政策的目標(biāo)、宏觀經(jīng)濟(jì)的框架、預(yù)算政策和主要財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)等。而為了體現(xiàn)信息提供的定期性和及時(shí)性，預(yù)算報(bào)告應(yīng)當(dāng)包括年報(bào)、半年報(bào)、季報(bào)和月報(bào)。此外，在預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)建立健全內(nèi)部控制制度，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行有效的內(nèi)部審計(jì)?？梢?jiàn)，政府會(huì)計(jì)有其特殊性，這就決定了我們不能完全以企業(yè)會(huì)計(jì)的披露模式來(lái)改革政府會(huì)計(jì)，但是應(yīng)該在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確的規(guī)定政府會(huì)計(jì)信息使用者的內(nèi)涵，同時(shí)建立一個(gè)完整的、針對(duì)各種會(huì)計(jì)信息使用者披露體系，定期的對(duì)信息使用著關(guān)心的各種政府會(huì)計(jì)信息進(jìn)行披露。

3.3 明確會(huì)計(jì)目標(biāo)中“管理”職能

明確管理職能，即明確政府會(huì)計(jì)究竟應(yīng)該做什么，不應(yīng)該做什么。我國(guó)目前政府會(huì)計(jì)對(duì)“管理”的職能過(guò)于狹窄，主要理解為預(yù)算的比較和分析，這點(diǎn)從我國(guó)政府會(huì)計(jì)的報(bào)送形式等都可以看出。作為預(yù)算，起到的主要作用是簿記，即記錄我國(guó)每年政府的收入、支出和結(jié)余等情況，在沒(méi)有實(shí)現(xiàn)對(duì)事中、時(shí)候全過(guò)程監(jiān)督的情況下，這種管理職能是不到位的，對(duì)于這些要素的合理性的監(jiān)督也是不夠的。所以，應(yīng)當(dāng)分別從“管理”的深度和廣度兩方面來(lái)完善。首先，要將管理的范圍擴(kuò)大，我國(guó)政府會(huì)計(jì)所核算的內(nèi)容范圍相對(duì)于國(guó)際和美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)說(shuō)太窄，擴(kuò)大政府會(huì)計(jì)的核算范圍可以擴(kuò)大政府會(huì)計(jì)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的監(jiān)督面；其次，要將管理的時(shí)間跨度覆蓋到被管理事項(xiàng)的全過(guò)程。

3.4 借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

在構(gòu)建政府會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范體系時(shí)，應(yīng)有甄別地引進(jìn)企業(yè)會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)，并著重考慮特殊的政府會(huì)計(jì)問(wèn)題，例如，政府部門(mén)的很多收入都屬于非交換收入，像稅收收入、捐贈(zèng)收入等，這與企業(yè)不同，企業(yè)的大部分或者是所有的收入都屬于交換收入，在這種情況下，企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)分析中有關(guān)收入確認(rèn)和計(jì)量的部門(mén)在政府會(huì)計(jì)中是否適用就是一個(gè)值得研究并改進(jìn)的問(wèn)題。我們要針對(duì)不同的因素對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)分析的方法做適當(dāng)?shù)男薷?，使之更適合政府會(huì)計(jì)。另一方面，應(yīng)根據(jù)政府業(yè)務(wù)活動(dòng)的特點(diǎn)，區(qū)分政務(wù)型活動(dòng)、商業(yè)型活動(dòng)和受托責(zé)任活動(dòng)，實(shí)施不同的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，分別借鑒和運(yùn)用不同方面的企業(yè)會(huì)計(jì)理論，綜合應(yīng)用各種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)來(lái)提供全面反映政府經(jīng)濟(jì)資源、現(xiàn)時(shí)義務(wù)和業(yè)務(wù)活動(dòng)全貌的信息。也就是說(shuō)，我國(guó)政府會(huì)計(jì)在風(fēng)險(xiǎn)防范過(guò)程中，應(yīng)根據(jù)政府業(yè)務(wù)活動(dòng)特點(diǎn)和各種會(huì)計(jì)要素的屬性，來(lái)預(yù)測(cè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

參考文獻(xiàn)

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