李東旭　馬四海

[摘要]文章對(duì)新準(zhǔn)則中固定資產(chǎn)定義、后續(xù)支出核算、個(gè)別業(yè)務(wù)初始計(jì)量、折舊計(jì)提及盤盈固定資產(chǎn)處理進(jìn)行了分析,提出了自己的觀點(diǎn)和會(huì)計(jì)處理改進(jìn)完善的建議。

[關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;固定資產(chǎn)

[中圖分類號(hào)] F230 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A

[文章編號(hào)] 1673-0461(2009)06-0089-02

固定資產(chǎn)是企業(yè)重要的生產(chǎn)力要素之一,是企業(yè)賴以生存的物質(zhì)基礎(chǔ),產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益的源泉。科學(xué)管理和正確核算固定資產(chǎn),對(duì)于企業(yè)提高資產(chǎn)使用效率、降低生產(chǎn)成本、實(shí)現(xiàn)保值增值、增強(qiáng)綜合競(jìng)爭(zhēng)力具有重要意義。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)進(jìn)行了重點(diǎn)設(shè)計(jì),除基本準(zhǔn)則外,分別涉及固定資產(chǎn)、資產(chǎn)減值、借款費(fèi)用、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、企業(yè)合并、租賃、會(huì)計(jì)政策會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正等8個(gè)具體準(zhǔn)則,整體上提高了固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。但由于新準(zhǔn)則體系的顯著特點(diǎn)是由規(guī)則向原則轉(zhuǎn)變,執(zhí)行過(guò)程中需要會(huì)計(jì)人員做大量的職業(yè)判斷,筆者通過(guò)研究發(fā)現(xiàn)固定資產(chǎn)的部分業(yè)務(wù)處理仍需要進(jìn)一步探討。

一、關(guān)于固定資產(chǎn)定義

新固定資產(chǎn)準(zhǔn)則第三條對(duì)固定資產(chǎn)作了定義。與我國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)的定義相比,最顯著的變化是取消了單位價(jià)值的規(guī)定。這一方面是基于經(jīng)濟(jì)發(fā)展實(shí)際情況,不同規(guī)模的企業(yè)資產(chǎn)管理重點(diǎn)不同,價(jià)值相差很大,不宜對(duì)固定資產(chǎn)確認(rèn)劃定統(tǒng)一的價(jià)值標(biāo)準(zhǔn);另一方面是為了實(shí)現(xiàn)國(guó)際趨同,因?yàn)閲?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及大部分國(guó)家對(duì)固定資產(chǎn)的定義都沒(méi)有價(jià)值限定。但對(duì)于備品備件和維修設(shè)備,除個(gè)別高價(jià)周轉(zhuǎn)件外,我國(guó)在準(zhǔn)則指南中仍沿用以前做法,規(guī)定通常確認(rèn)為存貨,與國(guó)際上確定為固定資產(chǎn)不同。

由于我國(guó)一直將利潤(rùn)作為企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)最主要的考核指標(biāo)之一,長(zhǎng)期以來(lái)企業(yè)人為調(diào)整利潤(rùn)和政府防止人為調(diào)整利潤(rùn)的博弈從未間斷,這也成為我國(guó)制定和修改會(huì)計(jì)準(zhǔn)則重點(diǎn)考慮的因素之一。而此次頒布實(shí)行的新準(zhǔn)則,在確定固定資產(chǎn)方面給予企業(yè)很大的自主權(quán)和靈活性,很容易被企業(yè)用來(lái)作為操控利潤(rùn)的又一途徑。因此建議,在放開(kāi)單位價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)后,考慮通過(guò)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋的形式對(duì)實(shí)際工作加以具體規(guī)范,如按企業(yè)規(guī)模或類型對(duì)固定資產(chǎn)的劃分進(jìn)行原則性規(guī)定。

對(duì)于備品備件和維修設(shè)備、大型工具等,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為存貨直接計(jì)入有關(guān)費(fèi)用或進(jìn)行攤銷,不但與國(guó)際慣例不同,也與我國(guó)稅法有關(guān)規(guī)定相悖[1],還會(huì)造成企業(yè)產(chǎn)品成本和企業(yè)費(fèi)用不實(shí)。目前規(guī)定對(duì)業(yè)務(wù)處理沒(méi)有明顯的便利,政策導(dǎo)向也未形成有力的引導(dǎo)。因此建議,通過(guò)修訂準(zhǔn)則指南或通過(guò)準(zhǔn)則解釋進(jìn)行更改。

二、關(guān)于后續(xù)支出有關(guān)問(wèn)題

新準(zhǔn)則規(guī)定,與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的,應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本,否則計(jì)入當(dāng)期損益。這一原則性規(guī)定在實(shí)務(wù)中有時(shí)難以劃分清楚,常因人理解不同而異[2],因而容易被企業(yè)利用來(lái)操控利潤(rùn)。建議通過(guò)解釋進(jìn)一步加以具體規(guī)范。

發(fā)生更新改造等符合資本化條件的后續(xù)支出,按準(zhǔn)則字面意思理解,應(yīng)作為追加投資計(jì)入原固定資產(chǎn)成本,但實(shí)務(wù)中一般是將原固定資產(chǎn)賬面凈值轉(zhuǎn)入在建工程,改造完成后作為新的固定資產(chǎn)進(jìn)行核算。雖然對(duì)折舊計(jì)提沒(méi)有大的影響,但披露時(shí)固定資產(chǎn)原價(jià)、折舊及減值準(zhǔn)備累計(jì)額可能因此不同,但準(zhǔn)則又不要求披露其變化原因,因而易造成財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者的誤解。另外,被替換部分應(yīng)扣除其賬面價(jià)值的規(guī)定,由于多數(shù)無(wú)法取得賬面價(jià)值而難以落實(shí)。建議通過(guò)準(zhǔn)則解釋,規(guī)定資本化后續(xù)支出作為對(duì)原固定資產(chǎn)的追加投資,改造后固定資產(chǎn)原價(jià)為累計(jì)總成本;如有被替換部分,扣除其處置凈收益;尚未完成處置的,按評(píng)估確定的凈收益進(jìn)行扣除。對(duì)于固定資產(chǎn)價(jià)值虛高的擔(dān)心似乎多余,因?yàn)檫€將有減值準(zhǔn)備進(jìn)行調(diào)節(jié)。

不符合資本化條件的后續(xù)支出,新準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入當(dāng)期損益。準(zhǔn)則指南所附的科目說(shuō)明中,除專設(shè)銷售機(jī)構(gòu)固定資產(chǎn)修理費(fèi)用計(jì)入銷售費(fèi)用外,其余均計(jì)入管理費(fèi)用。此規(guī)定業(yè)內(nèi)多數(shù)人士有所異議[3]。因?yàn)閭鹘y(tǒng)觀念認(rèn)為,生產(chǎn)車間(部門)發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用等后續(xù)支出理應(yīng)計(jì)入制造費(fèi)用歸結(jié)到產(chǎn)品成本中,否則造成產(chǎn)品成本不實(shí)。筆者認(rèn)為,如果上述觀點(diǎn)成立,則理論上應(yīng)將該固定資產(chǎn)使用期間的所有后續(xù)支出歸結(jié)到其所有產(chǎn)品成本中,而不能只計(jì)入某批次產(chǎn)品成本不計(jì)入其它批次,但由于后續(xù)支出的不可預(yù)測(cè)性使這種做法不可能實(shí)現(xiàn),因而計(jì)入和不計(jì)入后續(xù)支出的產(chǎn)品成本都有所不實(shí)。基于此,且費(fèi)用化的后續(xù)支出平均到每個(gè)產(chǎn)品后金額很小,對(duì)產(chǎn)品成本的影響可以忽略不計(jì),因而倒不如將該后續(xù)支出計(jì)入管理費(fèi)用,產(chǎn)品成本更接近真實(shí)。而且固定資產(chǎn)老化部分基本由折舊補(bǔ)償,修理等費(fèi)用多是管理方面原因?qū)е?計(jì)入管理費(fèi)用有其一定的理論依據(jù)。

三、關(guān)于初始計(jì)量有關(guān)問(wèn)題

新準(zhǔn)則取消了對(duì)接受捐贈(zèng)和盤盈取得的固定資產(chǎn)初始計(jì)量的具體規(guī)定,部分會(huì)計(jì)人員感到無(wú)所適從。實(shí)際上在基本準(zhǔn)則第九章會(huì)計(jì)計(jì)量中對(duì)會(huì)計(jì)要素的計(jì)量進(jìn)行了原則性規(guī)定:對(duì)符合確認(rèn)條件的會(huì)計(jì)要素應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的計(jì)量屬性進(jìn)行計(jì)量。按照基本準(zhǔn)則列舉計(jì)量屬性的次序,接受捐贈(zèng)和盤盈的固定資產(chǎn)應(yīng)首先查找歷史成本進(jìn)行計(jì)量;如無(wú)法取得歷史成本,則按重置成本進(jìn)行計(jì)量;如無(wú)活躍市場(chǎng)無(wú)法取得重置成本資料,則按現(xiàn)值進(jìn)行計(jì)量。建議通過(guò)準(zhǔn)則解釋對(duì)此進(jìn)行明確。

對(duì)于具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換取得的固定資產(chǎn),按非貨幣性交換準(zhǔn)則指南,應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加減補(bǔ)價(jià)再加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi),作為換入固定資產(chǎn)的成本。筆者對(duì)此有所異議,因?yàn)榫哂猩虡I(yè)實(shí)質(zhì),則應(yīng)將換出和換入分別視為出售和購(gòu)買兩種交易,而這些交易中有些稅費(fèi)正常情況下是應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的,不能僅因?yàn)槭墙粨Q的形式,就將其計(jì)入資產(chǎn)成本。如果這樣就虛增了資產(chǎn)價(jià)值[4]。建議通過(guò)準(zhǔn)則解釋,規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)交換中,正常交易下應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益的稅費(fèi)仍應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益,不能計(jì)入換入資產(chǎn)成本。

四、關(guān)于折舊問(wèn)題

新準(zhǔn)則規(guī)定除已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地外,所有固定資產(chǎn)都應(yīng)按月計(jì)提折舊。這里有兩個(gè)問(wèn)題:一是處于更新改造中的固定資產(chǎn)是否計(jì)提折舊?從理論上說(shuō)應(yīng)該不計(jì)提折舊。二是持有待出售固定資產(chǎn)是否計(jì)提折舊?我國(guó)準(zhǔn)則規(guī)定調(diào)整預(yù)計(jì)凈殘值,但沒(méi)有明確不提折舊,由此產(chǎn)生理論上的相悖(從折舊理論分析,持有待售固定資產(chǎn)的成本主要是通過(guò)出售而不是未來(lái)期間內(nèi)的持續(xù)使用而回收,不應(yīng)計(jì)提折舊)。因此建議,在未來(lái)的準(zhǔn)則解釋中明確,處于更新改造中和持有待售的固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊。

新準(zhǔn)則第十九條規(guī)定,企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了,對(duì)固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核,與原先估計(jì)有差異或重大改變的,應(yīng)當(dāng)進(jìn)行調(diào)整。這一規(guī)定本身是必要的。但由于準(zhǔn)則沒(méi)有對(duì)這一行為進(jìn)行規(guī)范,很容易被企業(yè)利用來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)。建議通過(guò)準(zhǔn)則解釋,要求如需調(diào)整應(yīng)經(jīng)中介機(jī)構(gòu)評(píng)估確定,防止企業(yè)隨意調(diào)整來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)。

五、固定資產(chǎn)盤盈的處理

第28號(hào)準(zhǔn)則《會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》中規(guī)定,固定資產(chǎn)盤盈屬于前期差錯(cuò),并在指南所附科目說(shuō)明中專門明確盤盈固定資產(chǎn)不能通過(guò)“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目核算,應(yīng)記入“以前年度損益調(diào)整”科目。如果說(shuō)固定資產(chǎn)盤盈從理論上分析應(yīng)為會(huì)計(jì)差錯(cuò)尚可理解,但作為前期差錯(cuò)處理似有所不妥。因?yàn)槲覈?guó)對(duì)實(shí)物資產(chǎn)尤其是固定資產(chǎn)的盤點(diǎn)要求是很嚴(yán)格的,至少每年末要對(duì)固定資產(chǎn)盤點(diǎn)一次,如果有漏記的固定資產(chǎn),一般當(dāng)期就能發(fā)現(xiàn),不會(huì)遞延到下一年度。因此,盤盈固定資產(chǎn)如作為會(huì)計(jì)差錯(cuò),應(yīng)在當(dāng)期進(jìn)行更正,不應(yīng)拖到下期作為前期差錯(cuò)更正,從而將簡(jiǎn)單問(wèn)題復(fù)雜化。建議在未來(lái)的準(zhǔn)則解釋中對(duì)此規(guī)定進(jìn)行更改。

[參考文獻(xiàn)]

[1]《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十六條.

[2]陳少勇.對(duì)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的三點(diǎn)質(zhì)疑[J].財(cái)會(huì)月刊(會(huì)計(jì)版),2008,(11):68.

[3]李海洋,葉新宇.關(guān)于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中幾個(gè)問(wèn)題的探討[J]. 財(cái)會(huì)月刊(會(huì)計(jì)版),2008,(9):7-8.

[4]易逢榮,廖洪濤.對(duì)《非貨幣性資產(chǎn)交換入賬價(jià)值確定方法差異比較》一文的異議[J]. 財(cái)會(huì)月刊(會(huì)計(jì)版),2008,(8):34.

Discussion on Fixed Assets Business Based on New Accounting Standards

Li Dongxu,Ma Sihai

(Shijiazhuang Railway Institute ,Shijiazhuang 050043,China)

Abstract: This paper discusses and analyses fixed assets based on new accounting standards in terms of its definition, additional expenditure calculation, initial measurement of certain transaction, depreciation evaluation and processing the surplus of physical account, followed by suggestions to improve or better the accounting treatment of fixed assets.

key words: accounting standards; fixed assets

(責(zé)任編輯:張積慧)