郜林平　楊梅菊

【摘要】 高等教育過急的大眾化,加上央行金融政策的緊縮使負債累累的高校從銀行貸款舉步維艱,于是融資租賃成為高校一種新的籌資渠道,發(fā)展至今已形成新、舊兩種模式,即由租賃公司直接購買資產(chǎn)、租賃公司委托高校購買資產(chǎn)和租賃公司出資于選定建筑商,并且均以高校為承租人三種舊模式;高校選定建筑商和經(jīng)營承租商,租賃公司出資,并以經(jīng)營商為承租人的新模式。本文在分析不同模式過程異同的基礎(chǔ)上,就其會計處理方法進行了探討。

【關(guān)鍵詞】 高校;融資租賃;發(fā)展;租賃模式;會計處理

一、高校融資租賃籌資的發(fā)展與規(guī)范其會計處理的必要性

(一)高校融資租賃籌資的發(fā)展

我國的融資租賃業(yè)始于1981年,起步甚晚,其步入高校更晚,敦促其在高校迅速發(fā)展的直接原因是高等教育過急的大眾化給高校帶來的高負債率和央行金融政策從嚴的調(diào)整。據(jù)中科院發(fā)布的《2006:中國社會形勢分析與預(yù)測》顯示,2005年以前我國公辦高校向銀行貸款總額達到1 500億元～2 000億元。但是,央行從2004年開始連續(xù)調(diào)高存款準備金利率,并且從建設(shè)項目和貸款總量上加大對高校放款的限制。向銀行貸款的舉步維艱迫使高校開拓新的融資渠道,融資租賃業(yè)務(wù)因此跨進了高校的大門。融資租賃在高校已經(jīng)走過和繼續(xù)走著以下幾個歷程:

第一階段,單純?yōu)榻虒W(xué)科研設(shè)備購置或更新而進行的融資租賃業(yè)務(wù)。20世紀90年代,我國高等教育的發(fā)展進入一個新的歷史時期,1994年“211”工程的實施對高校的教學(xué)科研設(shè)備提出了新的要求?！?11工程”所需建設(shè)資金采取國家、部門、地方和高等學(xué)校共同籌集的方式解決。為此,一些高校利用融資租賃籌資引進設(shè)備,迅速獲得其使用權(quán)。同時,高教產(chǎn)業(yè)自身的盈利性使高校能定期支付租金,最終取得設(shè)備所有權(quán)。

第二階段,在21世紀初的高校擴招、擴建過程中,被多數(shù)高校視作新籌資渠道的融資租賃業(yè)務(wù)。即高校對擴招中新建或擴建的教學(xué)樓、圖書館、學(xué)生公寓以及食堂、超市等建設(shè)項目,采用由租賃公司出資公開招聘建筑商為其代建,出租給學(xué)校使用,出租人按合同規(guī)定收取租金,期滿取得所有權(quán)。

第三階段,作為高校未來實現(xiàn)科研成果產(chǎn)業(yè)化過程中籌資渠道的融資租賃。作為一個國家文化領(lǐng)域的先導(dǎo)和新科研成果的產(chǎn)地,高校可選擇具備產(chǎn)業(yè)化條件的科研成果,由投資公司通過生產(chǎn)要素租賃的方式為高校融資。高校為租賃物出具擔保,并定期交納租金。待承租期滿后,由學(xué)校留購、續(xù)租租賃物,或無償歸高校所有。

(二)規(guī)范高校融資租賃會計處理的必要性

融資租賃步入高校,意味著由其產(chǎn)生的負債以及形成的資產(chǎn)必然成為高校會計核算的范疇,但不容樂觀的是,至今為止,多數(shù)高校仍一直根據(jù)財預(yù)字(1998)105號《高等學(xué)校會計制度(試行)的規(guī)定》(以下稱《規(guī)定》)進行融資租賃會計處理,其不合理性表現(xiàn)在:

1.會計要素的計量與確認已失真。按照《規(guī)定》,高校融資租入的固定資產(chǎn)按租賃協(xié)議確定的設(shè)備價款、運雜費、安裝費等支出記賬;按應(yīng)付租金額借記“固定資產(chǎn)”,貸記“應(yīng)付及暫存款”科目。支付租金時,按租金支付額沖減“應(yīng)付及暫存款”,同時記入各類支出以及固定基金科目。其對資產(chǎn)價值的認定已違背了2006年第21號新企業(yè)會計準則(租賃)對固定資產(chǎn)的入賬價值給予的新的界定,其造成與租賃相關(guān)的固定資產(chǎn)、固定基金會計要素以及設(shè)備購置費和利息費用等明細支出的計量與確認的失真。

2.會計核算與具體的租賃模式脫節(jié)。租賃是指在約定的期間內(nèi),出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人,以獲取租金的協(xié)議。承租人和出租人應(yīng)當在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃。融資租賃,是指實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險和報酬的租賃。融資租賃有直接租賃、杠桿租賃和回租租賃等常見類型。從高校融資租賃業(yè)務(wù)發(fā)展歷程來看,不同的階段融資租賃籌資的服務(wù)對象不同,進而形成不同的租賃類型和模式。為此,高校只有結(jié)合不同階段租賃的特點,從分析高校融資租賃的主要的模式入手,規(guī)范融資租賃會計處理,才能準確確認融資租賃的費用支出,準確計量、記錄固定資產(chǎn)價值。

二、高校融資租賃籌資的主要模式

按照高校的融資租賃業(yè)務(wù)涉及的合同關(guān)系人以及最終的承租人來分析,其已形成了以下常見的過程模式:

(一)涉及高校、供應(yīng)商和租賃公司三方,以高校作為承租人的融資租賃

這種模式的過程是:租賃公司從供應(yīng)商手中購買設(shè)備(建筑物或科研產(chǎn)品轉(zhuǎn)化所需的生產(chǎn)要素)出租給高?！咝０雌谥Ц蹲饨稹跐M產(chǎn)權(quán)移交高校。該模式體現(xiàn)出融資租賃籌資速度快、限制條件少,分期還本付息周期長,風(fēng)險低的共性優(yōu)勢。并且高校購置的設(shè)備具有昂貴和專用性特點,非常適合采用融資租賃方式融資。

例1,2008年某高校購置圖書館電子閱覽網(wǎng)絡(luò)工程系統(tǒng),已對開發(fā)商資歷,閱覽系統(tǒng)類型、功能、價格及售后服務(wù)項目提出要求。5月與某租賃公司達成協(xié)議:租賃公司根據(jù)要求購買網(wǎng)絡(luò)工程,買價500萬元,并由供應(yīng)商負責(zé)安裝、調(diào)試;租期三年,租金600萬元,高校于每半年期初支付100萬元。銀行當年三年期貸款利率為7.47%;6月租賃公司付款,開發(fā)商將網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)安裝、調(diào)試成功,租賃公司出租給高校;高校按期支付租金,期滿付款完畢,租賃公司轉(zhuǎn)讓所有權(quán)(見圖1)。

(二)涉及高校、供應(yīng)商和租賃公司三方,以高校作為受托人和承租人的融資租賃

該模式的過程是:租賃公司出資委托高校購買設(shè)備、已完工的建筑物等——高校按期付租金——期滿資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)移交高校。其優(yōu)越性在于:高校既可采用分期付款的方式,又可延期支付一定的質(zhì)保金(一般為工程款的5%～10%),以保證工程質(zhì)量。

例2,某高校(同例1)購置圖書館電子閱覽整體網(wǎng)絡(luò)工程。不同之處在于租賃公司不直接與開發(fā)商見面,而是出資500萬元,委托高校選擇網(wǎng)絡(luò)工程開發(fā)商購買并安裝網(wǎng)絡(luò)工程,商品的使用價值直接流向高校(見圖2)。

(三)涉及高校、建筑商和租賃公司三方,以高校作為承租人的融資租賃

該模式下由租賃公司出資開發(fā)建設(shè)物——高校按期付租金——到期移交資產(chǎn)所有權(quán)。高校新校區(qū)教學(xué)樓、實驗樓、圖書館等基建項目的籌建,多采取公開招標確定建設(shè)商,由租賃公司提供資金(租賃公司可一次性、分期付款,同時延期支付工程質(zhì)保金)的模式。其優(yōu)越性在于:通過公開招標,學(xué)?？蛇x擇資金實力強、技術(shù)先進和工程中標價較低的施工單位,由基建部門負責(zé)監(jiān)督工程的施工進度及完工情況。

例3,某高校在2005年建筑新圖書館時,6月份與某融資公司簽訂合同,由租賃公司一次性向建筑商支付工程款6 000萬元;2006年底工程峻工,次年初交付使用;高校于2005年7月按工程款的30%首付租金1 800萬元(不計息),從2006年開始4年內(nèi)分8次于期末支付租金共5 712萬元,銀行當年四年期貸款利率為5.85%,期滿付款完畢租賃公司出讓其所有權(quán)。

與圖1相比,該模式一是將網(wǎng)絡(luò)開發(fā)商換成了建筑商,二是商品的使用價值直接流向高校。

(四)涉及高校、建筑商、租賃公司和經(jīng)營承租者四方,以經(jīng)營者作為承租人的融資租賃

該模式在籌資與建造環(huán)節(jié)與模式三相同,在資產(chǎn)使用和租金支付環(huán)節(jié),高校與另外的經(jīng)濟實體(以下稱經(jīng)營承租方)簽訂協(xié)議,允許經(jīng)營承租方享有建筑物一定年限的使用權(quán),并承擔租金支付義務(wù),期滿學(xué)校收回資產(chǎn)及其所有權(quán)。其可行性在于:一方面為高校解決了大型基建項目(如學(xué)生公寓、食堂等)籌資以及資金償付問題;另一方面由經(jīng)營商替代高校后勤公司經(jīng)營管理學(xué)生公寓、食堂等,節(jié)省了高校后勤公司必要的費用開支。該模式中建筑商與經(jīng)營商?？捎赏环ㄈ顺袛?。目前該模式又有了新的發(fā)展:租賃方、建筑商和經(jīng)營承租方三者合一,形成了BOT經(jīng)營模式,“其內(nèi)容主要指公共項目‘建設(shè)—經(jīng)營—移交(Build-Operate-Transfer)運營模式的簡稱?！?/p>

例4,假如例3中的建筑物為大學(xué)生公寓,造價6 000萬元,期望報酬率為15%,通過融資租賃籌資,由租賃公司向中標的開發(fā)商提供資金。同時該校又與該開發(fā)商簽訂協(xié)議,允許其自公寓交付使用日(2006年底)起擁有該公寓8年的經(jīng)營權(quán),并代償租賃合同中的所有租金。學(xué)校在公寓交付使用日首付住宿費1 000萬元,在其后8年,每年分兩次給付代收的學(xué)生住宿費896萬元(見圖3)。

三、高校融資租賃籌資的會計處理

2006年新《企業(yè)會計準則第21號——租賃》第十一條對固定資產(chǎn)的入賬價值給予了新的界定,“在租賃期開始日,承租人應(yīng)當將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值,其差額作為未確認融資費用?！蓖瑫r,第十二條又規(guī)定:“承租人在計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時,能夠取得出租人租賃內(nèi)含利率的,應(yīng)當采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率;否則,應(yīng)當采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。承租人無法取得出租人的租賃內(nèi)含利率且租賃合同沒有規(guī)定利率的,應(yīng)采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率?！?/p>

為此,筆者認為,高校在會計處理上應(yīng)根據(jù)新準則對舊會計制度做出相關(guān)的修訂,在“固定資產(chǎn)”科目下增設(shè)“融資租入固定資產(chǎn)”二級科目;由于高校尚設(shè)立待攤費用類的會計科目和資產(chǎn)負債表項目,因此,可在“應(yīng)收及暫付款”科目下增設(shè)“未確認融資費用”二級科目,并“在租賃期內(nèi)各個期間進行分攤”。具體處理如下:

(一)例1會計處理(分錄均以萬元作單位)

1.租入該系統(tǒng)時,最低租賃付款額現(xiàn)值為548萬元①,高于其公允價值500萬元,應(yīng)按500萬元入賬:

借:固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 500

應(yīng)收及暫付款——未確認融資費用 100

貸:應(yīng)付及暫存款600

2.每半年付租金100萬元時:

借:應(yīng)付及暫存款100

貸:銀行存款 100

同時,

借:教育事業(yè)支出——利息費用 16.67②

貸:應(yīng)收及暫付款——未確認融資費用16.67

借:教育事業(yè)支出——設(shè)備購置費 83.33③)

貸:固定基金83.34

3.租期期滿,認證資產(chǎn)所有權(quán)時:

借:固定資產(chǎn)——專用設(shè)備500

貸:固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)500

(二)例2會計處理

由于涉及質(zhì)保金核算,應(yīng)在“應(yīng)付及暫存款”一級科目下設(shè)明細科目。

1.收到租賃公司給付500萬元工程款時:

借:銀行存款500

貸:應(yīng)付及暫存款——①代購網(wǎng)絡(luò)工程款 500

2.支付開發(fā)商工程款500萬元,并按5%扣留工程質(zhì)保金,待試運行正常(一年)后支付:

借:應(yīng)付及暫存款——①代購網(wǎng)絡(luò)工程款500

貸:應(yīng)付及暫存款——②網(wǎng)絡(luò)工程質(zhì)保金 25

銀行存款 475

3.開發(fā)商按時交貨,并安裝、調(diào)試成功時:

借:固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)500

應(yīng)收及暫付款——未確認融資費用100

貸:應(yīng)付及暫存款——③應(yīng)付融資租賃款600

4.以后3年內(nèi)每半年支付租金時:

借:應(yīng)付及暫存款——③應(yīng)付融資租賃款 100

貸:銀行存款 100

(利息費用攤銷及購置費確認同上分錄2)

5.租期屆滿認證所有權(quán)時,同例1分錄3。

6.系統(tǒng)工作正常,第二年退付開發(fā)商質(zhì)保金:

借:應(yīng)付及暫存款——②網(wǎng)絡(luò)工程質(zhì)保金25

貸:銀行存款 25

(三)例3會計處理

與例1相比,不同之處在于增加了在建工程價值計量與確認。

1.2005年租賃公司一次支付開發(fā)商6 000萬元工程款時,高校不做會計處理。

2.2005年7月租賃開始日,最低租賃付款額現(xiàn)值為6 830萬元④,高于資產(chǎn)的公允價值6 000萬元,按6 000萬元確認在建工程價值。

借:固定資產(chǎn)——在建融資租入房屋及建筑物6 000

應(yīng)收及暫付款——未確認融資費用1 512

貸:應(yīng)付及暫存款 7 512

3.2005年7月首付租金時:

借:應(yīng)付及暫存款 1 800

貸:銀行存款1 800

同時,借:教育事業(yè)支出——設(shè)備購置費1 800

貸:固定基金1 800

4.剩余租金5 712萬元從2006年初到2009年末,每半年末付租金714萬元:

借:應(yīng)付及暫存款 714

貸:銀行存款714

同時,借:教育事業(yè)支出——利息費用 189⑤

貸:應(yīng)收及暫付款——未確認融資費用189

借:教育事業(yè)支出——設(shè)備購置費 525⑥

貸:固定基金 525

5.2006年末工程完工時:

借:固定資產(chǎn)——融資租入房屋及建筑物6 000

貸:固定資產(chǎn)——在建融資租入房屋及建筑物6 000

6.期滿確認所有權(quán)時:

借:固定資產(chǎn)——房屋及建筑物 6 000

貸:固定資產(chǎn)——融資租入房屋及建筑物6 000

(四)例4會計處理

該例中高校雖未充當融資租賃承租人,但并不是無償?shù)?因為它放棄了合同規(guī)定期內(nèi)對新資產(chǎn)的使用權(quán)及其收益權(quán),因此會計處理中應(yīng)以此權(quán)利的損失計量資產(chǎn)的價值以及相關(guān)的費用。

1.2005年租賃公司支付開發(fā)商6 000萬元工程款,以及承租商按合同約定向租賃公司分期支付租金時,高校不做會計處理。

2.2006年末公寓投入使用日,最低租賃付款額現(xiàn)值為5 106萬元⑦,低于資產(chǎn)的公允價值6 000萬元,高校按5 106萬元入賬。

借:固定資產(chǎn)——融資租入房屋及建筑物 5 106

應(yīng)收及暫付款——未確認融資費用3 062

貸:應(yīng)付及暫存款——代收住宿費8 168

3.高校首付開發(fā)商住宿費時:

借:應(yīng)付及暫存款——代收住宿費 1 000

貸:銀行存款 1 000

同時,借:教育事業(yè)支出——設(shè)備購置費 1 000

貸:固定基金1 000

4.從2007年開始,在以后8年內(nèi)每半年高校給付開發(fā)商住宿費時:

借:應(yīng)付及暫存款——代收住宿費448

貸:銀行存款 448

同時,借:教育事業(yè)支出——利息費用191.38⑧

貸:應(yīng)收及暫付款——未確認融資費用191.38

借:教育事業(yè)支出——設(shè)備購置費 256.62⑨

貸:固定基金 256.62

5.2014年末收回所有權(quán)及使用權(quán)時:

借:固定資產(chǎn)——房屋及建筑物 5 106

貸:固定基金——融資租入房屋及建筑物 5 106 ●

【主要參考文獻】

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