翟曉瑜

【摘 要】 本文在對新舊借款費用會計準則進行對比分析的基礎上,論述了修訂后的借款費用準則的重大變化及其實施該準則對上市公司業(yè)績產(chǎn)生的影響,幫助會計信息使用者更深刻地理解企業(yè)相關報表信息,以作出正確的投資決策。

【關鍵詞】 借款費用準則; 變化; 上市公司; 影響

為適應市場經(jīng)濟的發(fā)展以及推進我國會計國際化的需要,2006年我國頒布了新的會計準則。其中,《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》(簡稱新借款費用準則)與2001年的《企業(yè)會計準則——借款費用》(簡稱舊借款費用準則)相比,在借款費用應予資本化的資產(chǎn)范圍和借款范圍以及借款費用資本化金額的確定等方面進行了修訂和調整。2007年上市公司實施新的會計準則后,必然會對其財務狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生較大的影響。

一、新借款費用準則的主要特點

(一)新借款費用準則的適用范圍

借款費用是企業(yè)借入資金所付的代價,即借款而發(fā)生的利息及其他相關成本,包括借款利息、溢折價的攤銷、輔助費用和因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。在具體范圍上,新借款費用準則,不僅規(guī)范了“房地產(chǎn)商品開發(fā)過程中發(fā)生的借款費用”,而且也對需要經(jīng)過相當長時間的構建或者生產(chǎn)活動才能達到可使用或可銷售狀態(tài)的存貨資產(chǎn)而發(fā)生的借款費用進行了規(guī)范,同時把“與融資租賃有關的融資費用”納入《企業(yè)會計準則——租賃》的規(guī)范范圍;而舊借款費用準則不涉及“與融資租賃有關的融資費用”和“房地產(chǎn)商品開發(fā)過程中發(fā)生的借款費用”。

(二)借款費用應予資本化的資產(chǎn)范圍和借款范圍

根據(jù)新借款費用準則規(guī)定,符合資本化條件的資產(chǎn)除了包括固定資產(chǎn),還包括需要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到可使用或者可銷售狀態(tài)的投資性房產(chǎn)和存貨等;應予資本化的借款不僅包括專門借款,對于為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用的一般借款,也應計算應予資本化的利息金額。其中,新準則中的專門借款是指為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借入的款項,一般借款則指除專門借款以外的其他借款。而舊借款費用準則的規(guī)定,只有企業(yè)發(fā)生在固定資產(chǎn)購置或建造過程中的借款費用,才能在符合條件的情況下予以資本化;而發(fā)生在其他資產(chǎn)(如存貨、無形資產(chǎn))上的借款費用不能予以資本化。也就是說,舊借款費用準則規(guī)定的應予資本化的資產(chǎn)是固定資產(chǎn),應予資本化的借款范圍為專門借款。

(三)借款費用資本化金額的確定

1.利息(包括溢價和折價的攤銷)資本化金額的確定

舊借款費用準則規(guī)定,可資本化的利息費用首先必須是專門借款所產(chǎn)生的;其次其僅僅限于已經(jīng)實際用于購建固定資產(chǎn)上的專門借款所產(chǎn)生的利息費用。即對于因專門借款而發(fā)生的利息若同時具備開始資本化的三個條件,就應當在固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)之前予以資本化,利息資本化金額的確定要與發(fā)生在所購建的固定資產(chǎn)上的支出掛鉤,支出的多少和支出承擔借款費用期間的長短將直接影響利息的資本化金額,每一會計期間利息的資本化金額等于至當期末止購建固定資產(chǎn)累計支出加權平均數(shù)與資本化率之積。

新借款費用準則規(guī)定,在資本化期間內“為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的,應當以專門借款當期實際發(fā)生的利息費用,減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定”,該金額是一種凈利息費用的概念,它實際上反映了專門借款真正的利息負擔?！盀橘徑ɑ蛘呱a(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的,企業(yè)應當根據(jù)累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率,計算確定一般借款應予資本化的利息金額?！奔磳τ跒橘徑ɑ蛏a(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的,需計算一般借款應予資本化的利息金額。該金額按照資本化率乘有關的資產(chǎn)支出(累計資產(chǎn)支出中超過專門借款部分的資產(chǎn)支出的加權平均數(shù))計算確定。其中,資本化率應為一般借款的加權平均利率,其計算公式為:一般借款加權平均利率=(所占用一般借款當期實際發(fā)生的利息之和)÷(所占用一般借款本金加權平均數(shù))。

此外,關于借款存在的折價或溢價的攤銷方法,新借款費用準則規(guī)定,借款存在溢價或折價的,應當按照實際利率法確定每一會計期間應攤銷的折價或溢價金額,調整每期利息金額;但依據(jù)舊借款費用準則額的規(guī)定,既可以采用實際利率法,也可以采用直線法。

2.輔助費用的資本化及其金額

根據(jù)舊借款費用準則,因安排專門借款而發(fā)生的輔助費用,屬于在所購建固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的,應當在發(fā)生時予以資本化,如銀行借款手續(xù)費、承諾費和發(fā)行債券的手續(xù)費等;如果輔助費用金額較小,也可于發(fā)生當期確認為費用。按照新借款費用準則,專門借款發(fā)生的輔助費用,在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的,應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額予以資本化,計入符合資本化條件的資產(chǎn)成本;在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)之后發(fā)生的,應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用,計入當期損益。一般借款發(fā)生的輔助費用,應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確認為費用,計入當期損益。這里,新借款費用準則并無根據(jù)重要性原則將金額較小的輔助費用予以費用化的規(guī)定。

3.外幣專門借款匯兌差額資本化及其金額

新舊借款費用準則對于外幣專門借款匯兌差額資本化及其金額的確定規(guī)定基本相同。由于外幣專門借款匯兌差額是指外幣專門借款的本金和利息按月末匯率折合的記賬本位幣金額與原賬面記賬本位幣余額之間的差額,且隨著新借款費用準則中應予資本化的資產(chǎn)的范圍擴大,對于匯兌差額,借記或貸記的科目不僅只是“在建工程”,還應包括“生產(chǎn)成本”和“開發(fā)成本”等。

二、新借款費用準則對上市公司業(yè)績的影響

2007年1月起,我國上市公司已全面實施了新企業(yè)會計準則。就借款費用準則而言,由于應予資本化的資產(chǎn)范圍、借款范圍以及借款費用資本化金額的確定等方面的諸多變化,導致了上市公司的資產(chǎn)和費用在計量上的差異,從而對其財務狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生影響。

(一)新借款費用準則的實施改善了上市公司的財務狀況

舊借款費用準則規(guī)定,只有發(fā)生在固定資產(chǎn)購建過程中的借款費用,才能夠在符合條件的情況下予以資本化;發(fā)生在其他資產(chǎn)(如存貨等)購建或者制造過程中的借款費用,不能夠予以資本化。即使是為了購建固定資產(chǎn)而借入的專門借款所發(fā)生的費用,如果不能滿足資本化的相關條件,也不能將其計入固定資產(chǎn)價值。當所購建固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)后,所發(fā)生的借款費用就應停止資本化而計入當期損益。這些限制,必定會使因專門借款而發(fā)生的、計入購建固定資產(chǎn)成本的費用有可能小于其實際發(fā)生數(shù),導致固定資產(chǎn)入賬價值的降低,從而降低了資產(chǎn)負債表中固定資產(chǎn)的總額。

新借款費用準則擴大了借款費用可資本化的資產(chǎn)范圍,即借款費用可予以資本化的資產(chǎn)不僅包括固定資產(chǎn),也涵蓋了需要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)的存貨和投資性房地產(chǎn),例如飛機、輪船、發(fā)電設備及房地產(chǎn)等。另外,如果相關資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)占用了專項借款之外的一般借款,被占用的一般借款的利息費用也允許資本化。而且,專門借款費用在資本化期間可全額資本化,不再與資產(chǎn)的支出掛鉤;對于一般借款費用,在計算其資本化金額時,需要根據(jù)累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權平均數(shù),乘以所占用一般借款的資本化率,最終確定應予以資本化的利息金額。上市公司實施新準則,固定資產(chǎn)、存貨等金額的增加從而使其資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)總額增加。

(二)新借款費用準則的實施使上市公司的經(jīng)營成果得到提升

對于借款費用的處理可以采取費用化和資本化兩種方式。如果上市公司將其借款費用予以資本化,即把它作為相關資產(chǎn)成本的一部分并列入了資產(chǎn)負債表;如果上市公司將其借款費用予以費用化,大額的借款費用將計入企業(yè)的當期損益,對企業(yè)當期利潤會產(chǎn)生較大的影響。為此,新舊借款費用準則關于借款費用的資本化問題都提出了具體要求。

為了防范公司企業(yè),特別是上市公司企圖通過將大量的借款費用資本化進而列入資產(chǎn)負債表,從而虛增企業(yè)的資產(chǎn)價值以及企業(yè)的盈利水平,以達到粉飾財務報表的目的。舊借款費用準則規(guī)定,只有為購建固定資產(chǎn)而發(fā)生的專門借款費用才允許予以資本化,其他借款(流動資金借款等)所發(fā)生的借款費用計入當期損益。與此相應的,舊準則對每期允許資本化費用設定了限額,即每期允許企業(yè)資本化的利息金額應以當期實際發(fā)生的利息為限,不得超過當期專門借款實際發(fā)生的利息金額。如果專門借款數(shù)大于購建固定資產(chǎn)支出數(shù),那么大于的這部分借款所滋生的利息不能資本化。如果累計資產(chǎn)支出總額超過了專門借款總額,表明企業(yè)占用了除專門借款以外的其他資金(如企業(yè)自有資金等),由此產(chǎn)生的費用計入當期損益。但這樣對借款費用予以資本化的范圍進行限制,實際上也不能真正反映借款費用的經(jīng)濟實質。

因此,新借款費用準則把可予以資本化的借款范圍規(guī)定為專門借款,以及為購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款發(fā)生的借款費用。專門借款發(fā)生的利息資本化金額不再與發(fā)生在符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出掛鉤,在資本化期間內,全部計入符合資本化條件的資產(chǎn)成本。這表明,企業(yè)為購建固定資產(chǎn)占用了除專門借款以外的其他資金產(chǎn)生的費用可以計入固定資產(chǎn)的成本,而不計入當期損益;對于需要經(jīng)過相當長時間的生產(chǎn)活動才能達到可銷售狀態(tài)的存貨,其所占用的借款資金的相應借款費用也可以予以資本化,成為存貨成本的組成部分。新借款費用準則的這些規(guī)定,更能反映交易的經(jīng)濟實質,不僅增加了資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)價值,同時因減少了企業(yè)的財務費用,在短期內提升企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績,能更恰當?shù)胤从称髽I(yè)各個期間的經(jīng)營成果。

(三)新借款費用準則的實施增強了上市公司會計信息的有用性

會計信息生命力的源泉是決策有用性,不可靠的會計信息對投資者是無用的。有用的會計信息是投資者和其他財務報告使用者普遍關注的焦點。新借款費用準則規(guī)定,專門借款的利息資本化金額的確定不再與發(fā)生在符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出掛鉤,也無需通過公式來計算;改變了舊準則中對折價或溢價的攤銷可在直線法和實際利率法中選擇的做法,規(guī)定只允許采用實際利率法。在實際利率法下,企業(yè)按照期初借款余額乘以實際利率計算確定每期借款利息費用。這些規(guī)定,不僅使專門借款的利息資本化金額的計算相對簡單,還保證企業(yè)計算的利息費用更準確,同時減少了企業(yè)的會計選擇,有效地壓縮企業(yè)虛增利潤的空間,增強了企業(yè)之間會計信息的可比性,從而使會計信息更加有用?！?/p>

【主要參考文獻】

[1] 中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則(2006)[M].北京:經(jīng)濟科學出版社,2006.

[2] 中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則(2001)[M].北京:經(jīng)濟科學出版社,2001.