史新浩　康世碩

【摘 要】 新所得稅會計準則采用了暫時性差異的概念,但這并不意味著否認了會計實務中永久性差異的存在。為更好地理解和運用新所得稅準則,筆者結合實例對暫時性差異與永久性差異、時間性差異做了比較分析,并進行了總結,以期更好地實施所得稅準則。

【關鍵詞】 暫時性差異; 永久性差異; 時間性差異; 遞延所得稅; 比較

一、暫時性差異與永久性差異的比較

(一)暫時性差異

暫時性差異是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額;未作為資產和負債確認的項目,按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎的,該計稅基礎與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。

按照對未來期間應稅金額的影響,暫時性差異分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異,具體見表1。除了因資產或負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生的暫時性差異外,一些特殊項目也會產生暫時性差異,如:未作為資產、負債確認的項目產生的暫時性差異;可抵扣虧損及稅款抵減產生的暫時性差異等。

(二)永久性差異

永久性差異是指某一會計期間,由于會計準則和稅法在計算收益、費用或損失時的口徑不同所產生的稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異。這種差異在某一時間發(fā)生,在以后時間還可能繼續(xù)發(fā)生,但不能在以后的時期內轉回,該種差異只影響當期,不影響其他會計期間。

資產負債表債務法下,導致永久性差異的資產或負債的賬面價值與其計稅基礎相等,不形成暫時性差異。因此,暫時性差異不包括永久性差異,永久性差異也不屬于暫時性差異。

例1,某企業(yè)國庫券利息收入80萬元,資產負債表中作為資產列示的應收利息賬面價值為80萬元,按照稅法規(guī)定該項收益為免稅收益,該資產在未來期間計稅時可以稅前扣除的金額為80萬元,即該項資產的計稅基礎為80萬元。由于該項資產賬面價值與其計稅基礎相等,暫時性差異為零,因此,永久性差異不形成暫時性差異,暫時性差異也不包括永久性差異。

例2,某公司因違反當?shù)赜嘘P環(huán)保法規(guī)的規(guī)定,接到環(huán)保部門的處罰通知,要求其支付罰款100萬元。稅法規(guī)定,企業(yè)因違反國家有關法律法規(guī)支付的罰款和滯納金,計算應納稅所得額時不允許稅前扣除。

應支付罰款產生的負債賬面價值為100萬元,該項負債的計稅基礎=賬面價值100萬元-未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額0=100(萬元),該項負債的賬面價值100萬元與其計稅基礎100萬元相同,不形成暫時性差異。

由于永久性差異發(fā)生后不會在未來期間轉回,因此,對于永久性差異采取納稅申報前進行賬外調整的辦法處理,即在確定應納稅所得額時,在稅前會計利潤的基礎上將永久性差異的金額扣除或加回,以消除該差異對所得稅費用的影響。在僅存在永久性差異的情況下,按照稅前會計利潤加減永久性差異調整為應稅所得,根據(jù)應稅所得和現(xiàn)行所得稅稅率計算的應交所得稅等于當期所得稅費用。因此,永久性差異不會導致所得稅費用與應納所得稅稅額產生差異,但時間性的暫時性差異卻會使所得稅費用與應納所得稅稅額產生差異。

二、暫時性差異與時間性差異的比較

時間性差異是指稅法與會計準則在確認收益、費用或損失時的時間不同而產生的稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異。時間性差異的基本特征是某項收益或費用和損失均可計入稅前會計利潤和應稅所得,但計入稅前會計利潤和應稅所得的時間不同。隨著時間的推移,這種差異會在以后的會計期間內發(fā)生相反的變化而得到沖減,使各個時期的總量相等。

(一)時間性差異都是暫時性差異

所有的時間性差異都將產生暫時性差異,暫時性差異涵蓋了所有的時間性差異。

例3,某項固定資產原值20 000元,預計使用年限為5年,采用直線法計提折舊,期末無殘值。稅法允許采用雙倍余額遞減法計提折舊,其他與會計核算一致。假定所得稅稅率為25%,不考慮其他因素。

若采用利潤表債務法計算,結果見表2。

時間性差異在一個期間內形成,可在隨后的一個或幾個期間內轉回,根據(jù)表2,可以判斷,這是一項時間性差異。

若采用資產負債表債務法計算,結果見表3。

根據(jù)暫時性差異的定義:是一項資產或一項負債的計稅基礎及其在資產負債表中的賬面價值之間的差額,該項差異在以后年度資產收回或負債清償時,會產生應稅利潤或可抵扣稅額,隨著時間推移將會消除。因此,時間性差異一定是暫時性差異。

(二)暫時性差異不都是時間性差異

暫時性差異除了包括所有的時間性差異以外,還包括未作為資產、負債確認的項目產生的暫時性差異、可抵扣虧損及稅款抵減產生的暫時性差異等。因此,暫時性差異并不都是時間性差異,暫時性差異的范圍比時間性差異更廣泛。

以下情況將導致產生暫時性差異而不產生時間性差異:

1.企業(yè)并購的折價或溢價成本可以按購入的可辨認資產和負債的公允價值進行分攤,但計稅時通常不對這些資產和負債按公允價值進行對應調整。這樣,企業(yè)資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額便形成了一項暫時性差異,而非時間性差異。

2.當母公司或投資者已經將子公司、聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的利潤作為投資收益入賬并調整了股權投資賬面金額,但子公司、聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)卻未將這部分利潤分配給母公司或投資者,這就產生了一項暫時性差異。

3.資產被重估并調整了賬面金額,但計稅時不作對應調整,這時候不產生時間性差異但卻產生暫時性差異。

4.構成報告企業(yè)整體組成部分的國外經營主體的非貨幣性資產和非貨幣性負債按歷史匯率折算,這就產生了一項暫時性差異。

5.各項資產減值準備,在稅法上是不允許扣除的。

6.為鼓勵科技創(chuàng)新,稅法上可以加計50%扣除的當期研發(fā)費用,由于會計列支的數(shù)額與稅法不同,產生了一項暫時性差異等。

例4,某項固定資產賬面價值為10 000元,重估的公允價值為20 000元,會計和稅法規(guī)定都按直線法計提折舊,剩余使用年限為5年,凈殘值為零。會計核算上按重估后的資產價值計提折舊,而根據(jù)稅法規(guī)定,重估增值并確認入賬的資產,計稅時不作相應調整。假定不考慮其他因素。

若采用資產負債表債務法計算,結果見表4。

根據(jù)表5可以判斷,這不是一項時間性差異。其原因在于資產增值收益計入資產負債表的所有者權益類,而不是計入利潤表。因此,暫時性差異有可能不是時間性差異。

(三)暫時性差異和時間性差異對所得稅費用的影響

時間性差異側重于從收入和費用角度分析會計利潤與應稅所得之間的差異,揭示的是某個會計期間內產生的差異。暫時性差異則側重于從資產和負債的角度分析某個時點上資產、負債的計稅基礎與其列示在財務報表上的賬面價值之間的差異。除了計入所有者權益的交易或事項以及企業(yè)合并產生的暫時性差異外,其他暫時性差異的存在會導致所得稅費用的跨期攤配,從而使所得稅費用與應納所得稅稅額不盡一致。因此,時間性差異僅影響所得稅費用,而暫時性差異不僅會影響所得稅費用,還可能影響所有者權益或商譽。

三、四點總結

第一,會計利潤與應納稅所得額之間的聯(lián)系可用公式表示為:應納稅所得額=稅前會計利潤±稅收調整項目金額,式中“稅收調整項目金額”為永久性差異金額和暫時性差異金額之和。

第二,新所得稅會計準則表述了暫時性差異,沒有提及永久性差異和時間性差異,但這并不意味著否認了永久性差異的存在,永久性差異在當前理論和實務中是存在的。因此筆者建議,在新準則培訓和會計出版文獻中應同時表述暫時性差異和永久性差異,以便會計工作者和學習人員對新所得稅準則有一個全面理解,準確計算應納稅所得額。

第三,永久性差異和時間性差異是從利潤表的角度(收入費用觀)考察稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異;而新準則主要關注暫時性差異,暫時性差異是從資產負債表(資產負債觀)的角度考察資產、負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差異。

應納稅時間性差異一定是應納稅暫時性差異,應納稅暫時性差異包含應納稅時間性差異,應納稅暫時性差異的范圍要大于應納稅時間性差異的范圍?？傻譁p時間性差異一定是可抵扣暫時性差異,可抵扣暫時性差異包含可抵減時間性差異,可抵扣暫時性差異的范圍要大于可抵減時間性差異的范圍。

第四,按照原所得稅核算辦法,時間性差異對未來所得稅的影響反映在“遞延稅款”科目中,根據(jù)“遞延稅款”科目的余額來確定遞延稅款在資產負債表中的列示,如是借方余額,則反映在資產負債表中的資產項目;如是貸方余額,則反映在資產負債表中的負債項目。按照新所得稅準則,暫時性差異對未來所得稅的影響應通過“遞延所得稅資產”、“遞延所得稅負債”科目核算,并分別作為非流動資產和非流動負債反映在資產負債表中的資產欄和負債欄?！?/p>

【參考文獻】

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