崔哲敏

【摘要】 我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則體系引入了公允價值計(jì)量模式,然而由于我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的市場化程度不高,很多資產(chǎn)還沒有形成活躍的交易市場,導(dǎo)致公允價值的數(shù)據(jù)、資料不易取得,加大了公允價值運(yùn)用中會計(jì)職業(yè)判斷的空間和難度。本文分析了公允價值運(yùn)用中會計(jì)職業(yè)判斷的重要性,并提出提高會計(jì)職業(yè)判斷能力的措施。

【關(guān)鍵詞】 公允價值;會計(jì)職業(yè)判斷;措施

一、會計(jì)準(zhǔn)則中公允價值的引入

2006年,我國新頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》正式引入公允價值計(jì)量屬性,成為可選的計(jì)量屬性,而在國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(IFRS)中,公允價值計(jì)量屬性已經(jīng)與歷史成本計(jì)量屬性并駕齊驅(qū)。

公允價值能夠反映金融資產(chǎn)和負(fù)債的真實(shí)價值,將極大地提高財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性,且有助于防范和化解金融風(fēng)險(xiǎn)。同時,公允價值的應(yīng)用為那些至今未被確認(rèn)資產(chǎn)的確認(rèn)計(jì)量作了準(zhǔn)備,例如,智力資產(chǎn)、人才資產(chǎn)等。因此可以預(yù)見,公允價值必會在未來得到廣泛運(yùn)用。但是,公允價值的運(yùn)用在提高會計(jì)信息相關(guān)性的同時,卻可能降低會計(jì)信息的可靠性。我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中把公允價值定義為:在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。實(shí)際上,公允價值是一種混合計(jì)量屬性,它可以涵蓋其他幾種計(jì)量屬性,具體表現(xiàn)為:市價、歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。如按照新準(zhǔn)則的定義,在已發(fā)生的交易中,資產(chǎn)或負(fù)債的公允價值就是市場價格;如果沒有發(fā)生交易,則需對其進(jìn)行評估,但是在采用什么技術(shù)或方法評估沒有市場參考價格的公允價值,以及如何保證該評估價或協(xié)商價是合理的和可靠的,仍然缺乏具體的操作指南。因此,公允價值的現(xiàn)實(shí)運(yùn)用,迫切需要會計(jì)人員的職業(yè)判斷。

二、公允價值運(yùn)用中的會計(jì)職業(yè)判斷

會計(jì)職業(yè)判斷是指會計(jì)人員在面臨不確定經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的情況下,根據(jù)會計(jì)法律、法規(guī)和會計(jì)制度等會計(jì)標(biāo)準(zhǔn),合理考慮企業(yè)的會計(jì)環(huán)境和經(jīng)營特點(diǎn),運(yùn)用會計(jì)專業(yè)知識和從業(yè)經(jīng)驗(yàn),對有關(guān)會計(jì)政策的選擇、會計(jì)方法的使用以及新的會計(jì)問題的處理等所做出的甄選和決斷。由于公允價值并沒有明顯的黑白區(qū)分,不易判斷,更需要進(jìn)行合理的評估來反映真實(shí)價值,因此,公允價值的運(yùn)用成功與否很大程度上依賴于會計(jì)職業(yè)判斷。

(一)公允價值運(yùn)用條件的確定離不開會計(jì)職業(yè)判斷

與國際會計(jì)準(zhǔn)則相比,我國會計(jì)準(zhǔn)則體系在確定公允價值的應(yīng)用范圍時,充分考慮了我國國情,在引用上只是趨同而不是照搬,對公允價值的應(yīng)用設(shè)定了較為苛刻的限制條件。如《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》規(guī)定,有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的,可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,但應(yīng)當(dāng)同時滿足兩個條件,一是投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場,二是企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息,從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計(jì)?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》準(zhǔn)則規(guī)定,非貨幣交易要同時滿足交易應(yīng)具有商業(yè)實(shí)質(zhì),換入或換出資產(chǎn)至少兩者之一的公允價值能夠可靠計(jì)量的條件時才以公允價值計(jì)量,不滿足兩個條件之一時以換出資產(chǎn)的賬面價值計(jì)量。對公允價值能否可靠計(jì)量以及對商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷,即“必須是換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同,或者是換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同,且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的”。此外,債務(wù)重組、生物資產(chǎn)、融資租賃等具體準(zhǔn)則中也對公允價值的應(yīng)用作出了相應(yīng)限制。這些公允價值應(yīng)用的前提條件是否具備,需要會計(jì)人員進(jìn)行準(zhǔn)確的職業(yè)判斷。因?yàn)?對未來事項(xiàng)的估計(jì)是建立在某種假設(shè)基礎(chǔ)上的,為了保證假設(shè)和估計(jì)的合理性,會計(jì)人員需考慮企業(yè)自身所處的經(jīng)濟(jì)境況以及當(dāng)前的市場條件,把握企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo),充分估計(jì)與現(xiàn)金流量有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)。會計(jì)人員對這些來自外部和內(nèi)部信息的整理、分析、風(fēng)險(xiǎn)的量化等,都帶有不同程度的主觀性,需要更多的職業(yè)判斷。

(二)公允價值的確定離不開會計(jì)職業(yè)判斷

國際上對公允價值的確定基礎(chǔ)一般分為三個層次:有活躍市場的報(bào)價;同類資產(chǎn)或負(fù)債活躍市場的報(bào)價;采用估值技術(shù)(涉及對現(xiàn)金流量、對折現(xiàn)率、對期間的判斷)確定。我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則基本上沿用了這一方法,根據(jù)前述公允價值的定義可以得出, 存在公平交易時,可以根據(jù)交易金額或合同協(xié)議確定公允價值,不能取得的話,也可以活躍市場上同類資產(chǎn)或負(fù)債的報(bào)價或類似資產(chǎn)或負(fù)債的最近交易價格的最佳估計(jì)作為公允價值。這說明公允價值的確定存在優(yōu)先等級,在確定最優(yōu)價值時需要會計(jì)人員根據(jù)職業(yè)判斷確定。在這種情況下,需要企業(yè)管理者和會計(jì)人員對以下因素作出判斷和估計(jì):未來現(xiàn)金流量的分布情況、現(xiàn)金流量的金額、折現(xiàn)率、其他因素。預(yù)期未來現(xiàn)金流量的分布情況、金額是估計(jì)的,折現(xiàn)率是可選擇的。因此,不同的人計(jì)算出的現(xiàn)值可能不一樣。顯然,此時公允價值的合理確定有賴于企業(yè)管理者和會計(jì)人員的職業(yè)判斷能力和職業(yè)道德水平。

三、提高會計(jì)職業(yè)判斷水平的措施

一直以來我國會計(jì)界強(qiáng)調(diào)完全按照會計(jì)制度的要求進(jìn)行會計(jì)核算,這導(dǎo)致了目前我國會計(jì)人員職業(yè)判斷精神和技能的嚴(yán)重欠缺。現(xiàn)有的會計(jì)從業(yè)人員大部分以會計(jì)核算知識為主,包括那些具有注冊會計(jì)師資質(zhì)的高素質(zhì)人才,這使得真正具有職業(yè)判斷能力的會計(jì)人員屈指可數(shù),會計(jì)人員整體綜合素質(zhì)不高直接影響職業(yè)判斷的水平,制約公允價值的使用效果。

(一)加強(qiáng)會計(jì)職業(yè)道德建設(shè)

加強(qiáng)會計(jì)職業(yè)道德建設(shè),使會計(jì)人員實(shí)事求是地施行職業(yè)判斷。會計(jì)職業(yè)判斷應(yīng)該體現(xiàn)“真實(shí)公允”的原則要求, 其判斷結(jié)果生效的資料要能客觀、公正、及時、恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量, 并不受任何權(quán)利和偏見的影響。

(二)加強(qiáng)會計(jì)人員的繼續(xù)教育和培訓(xùn)

科技發(fā)展以及經(jīng)濟(jì)活動的日益復(fù)雜多變, 促使會計(jì)知識和技能的豐富和深化,加大了職業(yè)判斷的難度, 只有加強(qiáng)繼續(xù)教育, 定期或不定期地對會計(jì)人員進(jìn)行培訓(xùn)和知識更新, 才能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和會計(jì)變革的要求。由于公允價值的計(jì)量更多地使用現(xiàn)值估算技術(shù)來決定某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值,因此,會計(jì)人員應(yīng)關(guān)注有關(guān)現(xiàn)值估算技術(shù)問題的研究并不斷學(xué)習(xí)。

(三)提高會計(jì)人員信息處理能力和分析能力

公允價值計(jì)量屬性的特點(diǎn),要求會計(jì)人員進(jìn)一步增強(qiáng)信息處理能力和分析能力, 以便會計(jì)人員能夠從眾多錯綜繁亂的信息中識別出對本企業(yè)經(jīng)濟(jì)決策有價值的信息, 保證公允價值的真正“公允”,防止公允價值的確認(rèn)被利用。

(四)強(qiáng)化訓(xùn)練、不斷積累會計(jì)人員的判斷經(jīng)驗(yàn)

職業(yè)判斷能力從根本上來說是一種職業(yè)培養(yǎng)、職業(yè)訓(xùn)練的結(jié)果,只能通過持續(xù)、不間斷地培養(yǎng)、訓(xùn)練、不斷積累才能形成。因此,作為一個高水平的會計(jì)人員,對于任何一個會計(jì)處理,要學(xué)會分析、判斷、綜合、總結(jié),養(yǎng)成一種良好的思維習(xí)慣,通過不斷地積累,這種職業(yè)判斷能力才會形成并得以不斷提高。

總之,我國會計(jì)準(zhǔn)則在會計(jì)計(jì)量方面引入公允價值是會計(jì)改革的突破,給會計(jì)人員在實(shí)際的業(yè)務(wù)操作中留下了很大的選擇空間,同時,對會計(jì)人員的職業(yè)判斷水平提出了更高的要求,會計(jì)人員必須轉(zhuǎn)變觀念,更新思維方式,提高對會計(jì)職業(yè)判斷必要性和重要性的認(rèn)識,不斷更新和充實(shí)自己的業(yè)務(wù)知識,提高適應(yīng)復(fù)雜多變的會計(jì)環(huán)境的能力?！?/p>

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