白晨陽

中圖分類號：F239.0文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A文章編號：1673-0992(2009)02-0078-02

一、履行注冊會計(jì)師職責(zé)，明確審計(jì)責(zé)任

注冊會計(jì)師的審計(jì)責(zé)任是指注冊會計(jì)師應(yīng)按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則要求出具審計(jì)報(bào)告，保證審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性。有兩方面的含義：一是注冊會計(jì)師應(yīng)對審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性負(fù)責(zé)。真實(shí)性是指審計(jì)報(bào)告應(yīng)如實(shí)反映注冊會計(jì)師的審計(jì)范圍、審計(jì)依據(jù)、實(shí)施的審計(jì)程序和應(yīng)發(fā)表的審計(jì)意見。二是注冊會計(jì)師應(yīng)對審計(jì)報(bào)告的合法性負(fù)責(zé)。合法性是指審計(jì)報(bào)告的編制和出具必須符合《中華人民共和國注冊會計(jì)師法》和《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定。因此，注冊會計(jì)師只要嚴(yán)格按獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求實(shí)施審計(jì)，按實(shí)際審計(jì)情況和結(jié)果，出具規(guī)范的審計(jì)報(bào)告，證明被審單位會計(jì)報(bào)表是否合法、公允及會計(jì)處理方法是否一致，就盡到了自己的責(zé)任，審計(jì)質(zhì)量就是合格的，注冊會計(jì)師及其事務(wù)所就可以拒絕相關(guān)的法律訴訟。正確理解審計(jì)責(zé)任必須明確以下兩點(diǎn)。

1公眾的期望與注冊會計(jì)師的審計(jì)有差距

注冊會計(jì)師以維護(hù)社會公眾經(jīng)濟(jì)利益為己任，被稱之為“不吃皇糧的經(jīng)濟(jì)警察”，“市場經(jīng)濟(jì)的衛(wèi)士”。很多社會公眾特別是證券持有者，對注冊會計(jì)師審計(jì)期望過高，認(rèn)為既然注冊會計(jì)師對會計(jì)報(bào)表進(jìn)行了審計(jì)就應(yīng)保證會計(jì)報(bào)表萬無一失，而不應(yīng)該存在任何誤導(dǎo)的會計(jì)信息。然而，在審計(jì)實(shí)踐中，由于各種原因，注冊會計(jì)師無法保證經(jīng)過審核的會計(jì)報(bào)表不存在任何差錯，各國的審計(jì)準(zhǔn)則也強(qiáng)調(diào)注冊會計(jì)師的審計(jì)只是對會計(jì)報(bào)表提供合理保證?！蹲詴?jì)師獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》第九條明確指出：“注冊會計(jì)師的審計(jì)意見應(yīng)合理地保證會計(jì)報(bào)表使用人確定已審會計(jì)報(bào)表的可靠程序，但不應(yīng)被認(rèn)為是對被審單位持續(xù)經(jīng)營能力及其經(jīng)營效果所做出的承諾”。注冊會計(jì)師之所以不能保證其所審的會計(jì)報(bào)表萬無一失，主要因?yàn)楝F(xiàn)代審計(jì)是以評價(jià)被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)的抽樣審計(jì)，注冊會計(jì)師在評價(jià)被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度的基礎(chǔ)上，抽取一定的樣本進(jìn)行審查，根據(jù)對樣本審查的結(jié)果推斷總體的特征，最后對會計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見。很顯然，注冊會計(jì)師不能保證未被抽查的會計(jì)資料中不存在任何差錯和舞弊，因而也就不能保證會計(jì)報(bào)表絕對準(zhǔn)確、可靠。另外，為評價(jià)內(nèi)部控制制度可信賴程度所執(zhí)行的符合性測試也存在一定的風(fēng)險(xiǎn)，各國的審計(jì)準(zhǔn)則都要求注冊會計(jì)師在充分了解和評價(jià)被審單位內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上，制定實(shí)質(zhì)性測試的審計(jì)程序。如果符合性測試的結(jié)果表明被審單位的內(nèi)部控制制度健全有效、可以信賴，注冊會計(jì)師就可以減少實(shí)質(zhì)性測試的程序、范圍，提高審計(jì)工作的效率，否則，應(yīng)擴(kuò)大抽樣的范圍增加實(shí)質(zhì)性測試的工作量。但是，當(dāng)被審計(jì)單位管理人員串通舞弊時，注冊會計(jì)師即使運(yùn)用了標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)程序，也很難發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制失效的事實(shí)，而錯誤地信賴它以至得出錯誤的審計(jì)結(jié)論。所以說，社會公眾不能期望注冊會計(jì)師的審計(jì)能查出被審計(jì)單位會計(jì)報(bào)表中的所有錯報(bào)或漏報(bào)，也不能因?yàn)闀?jì)報(bào)表中未查出的錯報(bào)或漏報(bào)就認(rèn)定注冊會計(jì)師應(yīng)承擔(dān)審計(jì)責(zé)任。

2審計(jì)責(zé)任與會計(jì)責(zé)任是兩種不同性質(zhì)的責(zé)任

明確注冊會計(jì)師的審計(jì)責(zé)任，必須正確認(rèn)識審計(jì)責(zé)任與會計(jì)責(zé)任。即使發(fā)生審計(jì)失敗時，也不能要求注冊會計(jì)師承擔(dān)應(yīng)由被審計(jì)單位承擔(dān)的會計(jì)責(zé)任。被審計(jì)單位的會計(jì)責(zé)任與注冊會計(jì)師責(zé)任是完全不同的兩種責(zé)任，二者的聯(lián)系表現(xiàn)為會計(jì)與審計(jì)的聯(lián)系。另一方面，二者的法律依據(jù)不同：會計(jì)責(zé)任由《會計(jì)法》《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》及相關(guān)的會計(jì)法規(guī)規(guī)定；而審計(jì)責(zé)任是由《中華人民共和國注冊會計(jì)師法》及相關(guān)的審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定。另一方面，二者也存在密不可分的關(guān)系。首先，被審計(jì)單位是否正確和充分履行會計(jì)責(zé)任，直接影響注冊會計(jì)師的審計(jì)責(zé)任充分履行的難易程度，進(jìn)而影響注冊會計(jì)師審計(jì)責(zé)任。當(dāng)被審計(jì)單位的會計(jì)責(zé)任履行得正確充分，內(nèi)部控制制度健全，會計(jì)報(bào)表中的重大差錯少、甚至沒有，注冊會計(jì)師只要采用簡單的審計(jì)程序，獲取較少的審計(jì)證據(jù)，就足以使注冊會計(jì)師提出正確的審計(jì)意見，充分履行審計(jì)責(zé)任。但如果被審單位的會計(jì)責(zé)任履行得不充分，內(nèi)部控制制度存在缺陷，會計(jì)報(bào)表中錯報(bào)或漏報(bào)項(xiàng)目多且隱蔽。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就大。注冊會計(jì)師必須花費(fèi)更多的時間和精力，實(shí)施更為復(fù)雜的審計(jì)程序，抽取更多的樣本審計(jì)會計(jì)報(bào)表。由于審計(jì)測試及被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度的固有限制，報(bào)表中的錯報(bào)漏報(bào)項(xiàng)目就難以查清，也就難以充分發(fā)表正確的審計(jì)意見，從而使審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性難以得到保證，導(dǎo)致審計(jì)責(zé)任難以充分履行，從而加重了注冊會計(jì)師的審計(jì)甚至承擔(dān)民事責(zé)任的可能。

二、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的審計(jì)

資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，也稱期后事項(xiàng)，是指自年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的需要調(diào)整或說明的事項(xiàng)。資產(chǎn)負(fù)債表日通常指年度資產(chǎn)負(fù)債表日，即12月31日結(jié)賬日。資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)限定在一個特定的期間內(nèi)，即資產(chǎn)負(fù)債表日后至財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)生的事項(xiàng)，它是對資產(chǎn)負(fù)債表日存在狀況的一種補(bǔ)充或說明。理解資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，需注意兩點(diǎn)。

1資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)涵蓋的期間

資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)涵蓋的期間是資產(chǎn)負(fù)債表日后至財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間。對上市公司而言，在這個期間內(nèi)涉及幾個日期，包括完成財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告編制日、注冊會計(jì)師出具審計(jì)報(bào)告日、董事會批準(zhǔn)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告可以對外公布日、實(shí)際對外公布日等。資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)以報(bào)告年度次年的1月1日起，但應(yīng)以哪個日期為截止日期?通常而言，審計(jì)報(bào)告日期是指注冊會計(jì)師完成外勤審計(jì)工作的日期。實(shí)際對外公布自通常不早于董事會批準(zhǔn)財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告對外公布的日期。

2資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的內(nèi)容

資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)包括兩類：一類是對資產(chǎn)負(fù)債表日存在的狀況提供進(jìn)一步證據(jù)的事項(xiàng)：一類是資產(chǎn)負(fù)債表日后才發(fā)生的事項(xiàng)。前者稱為調(diào)整事項(xiàng)，后者稱為非調(diào)整事項(xiàng)。所謂調(diào)整事項(xiàng)，是指由于資產(chǎn)負(fù)債表日后獲得新的或進(jìn)一步的證據(jù)，以表明依據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日存在狀況編制的會計(jì)報(bào)表已不再具有有用性，應(yīng)依據(jù)新發(fā)生的情況對資產(chǎn)負(fù)債表日所反映的收入、費(fèi)用、資產(chǎn)、負(fù)債以及所有者權(quán)益進(jìn)行調(diào)整。資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)的判斷標(biāo)準(zhǔn)為：資產(chǎn)負(fù)債表日后獲得新的或進(jìn)一步的證據(jù)，有助于對資產(chǎn)負(fù)債表日存在狀況的有關(guān)金額作出重新估計(jì)，應(yīng)當(dāng)作為調(diào)整事項(xiàng)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)調(diào)整事項(xiàng)的判斷標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行判斷，以確定是否屬于調(diào)整事項(xiàng)。所謂非調(diào)整事項(xiàng)，是指在資產(chǎn)負(fù)債表日該狀況并不存在，而是期后才發(fā)生的事項(xiàng)，不涉及資產(chǎn)負(fù)債表日存在狀況，但為了對外提供更有用的會計(jì)信息，必須以適當(dāng)?shù)姆绞脚哆@類事項(xiàng)。資產(chǎn)負(fù)債表日后非調(diào)整事項(xiàng)的判斷標(biāo)準(zhǔn)

為：在資產(chǎn)負(fù)債表日以后才發(fā)生或存在的事項(xiàng)，不影響資產(chǎn)負(fù)債表日存在狀況，但如不加以說明，將會影響財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告使用者作出正確估計(jì)和決策。

兩類事項(xiàng)的區(qū)別在于：調(diào)整事項(xiàng)是事項(xiàng)存在于資產(chǎn)負(fù)債表日或以前，資產(chǎn)負(fù)債表日后提供了證據(jù)對以前已存在的事項(xiàng)作出進(jìn)一步說明：而非調(diào)整事項(xiàng)是在資產(chǎn)負(fù)債表日尚未存在，但在財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告批準(zhǔn)的報(bào)出日之前才發(fā)生。兩類事項(xiàng)的共同點(diǎn)在于：調(diào)整事項(xiàng)和非調(diào)整事項(xiàng)都是在資產(chǎn)負(fù)債表日后至財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間存在或發(fā)生的，對報(bào)告年度的財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告所反映的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果都將產(chǎn)生重大影響。對于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，注冊會計(jì)師采用適當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法進(jìn)行審計(jì)，并發(fā)表意見。

三、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)審計(jì)責(zé)任

無論調(diào)整事項(xiàng)還是非調(diào)整事項(xiàng)，注冊會計(jì)師在審計(jì)時，都要充分關(guān)注，采用適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序進(jìn)行審計(jì)，使得被審計(jì)單位的會計(jì)報(bào)表客觀公允地反映其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。但是，對不同時段發(fā)現(xiàn)的期后事項(xiàng)，審計(jì)責(zé)任是不同的。

1在資產(chǎn)負(fù)債表日和審計(jì)報(bào)告日之間發(fā)現(xiàn)的期后事項(xiàng)

注冊會計(jì)師還沒有離開被審計(jì)單位，對于調(diào)整事項(xiàng)，提請被審計(jì)單位調(diào)整會計(jì)報(bào)表：對于非調(diào)整事項(xiàng)，建議被審計(jì)單位在會計(jì)報(bào)表附注中披露。重要的事項(xiàng)，另外編制補(bǔ)充會計(jì)報(bào)表，將期后事項(xiàng)作為會計(jì)報(bào)表期間發(fā)生的事實(shí)加以說明。如果被審計(jì)單位拒不采納，在出具審計(jì)報(bào)告時，考慮審計(jì)意見的類型，視后期事項(xiàng)可能給報(bào)表使用人造成的影響，出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。

2在審計(jì)報(bào)告日和會計(jì)報(bào)表公布日之間獲知的期后事項(xiàng)

注冊會計(jì)師外勤工作已經(jīng)結(jié)束，對于這個期間的期后事項(xiàng)，無論哪類事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)及時與被審計(jì)管理當(dāng)局討論，必要時，追加實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，來確定期后事項(xiàng)對會計(jì)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告的影響程度。

3在會計(jì)報(bào)表公布日后發(fā)現(xiàn)的期后事項(xiàng)

如果在會計(jì)報(bào)表公布日后得知審計(jì)報(bào)告日已經(jīng)存在單位發(fā)現(xiàn)的期后事項(xiàng)，如何處理?有觀點(diǎn)認(rèn)為，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)與被審計(jì)單位管理當(dāng)局探討是否需要修改已審計(jì)的會計(jì)報(bào)表，如拒絕，可考慮修改審計(jì)報(bào)告，實(shí)際上行不通，因?yàn)橐褜徲?jì)的會計(jì)報(bào)表，連同審計(jì)報(bào)告已經(jīng)公布，可能給報(bào)表使用人造成損失，會有法律訴訟行為的發(fā)生。另外，還會發(fā)生一些審計(jì)、報(bào)表公布等方面的費(fèi)用無法確定承擔(dān)方。我認(rèn)為應(yīng)該視期后事項(xiàng)的性質(zhì)、對會計(jì)報(bào)表使用人的影響程度來確定采取的措施，要求被審計(jì)單位立即發(fā)布一個修正的會計(jì)報(bào)表，并解釋修正的原因，否則采取其他措施，告知報(bào)表使用人會計(jì)報(bào)表不可信賴。諸如，通知被審計(jì)單位董事會、告知主管部門等，如果是上市公司的話，還可以要求證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)或股票交易所進(jìn)行公告。

對于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的審計(jì)，注冊會計(jì)師要保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，為投資人負(fù)責(zé)、為社會負(fù)責(zé)、為注冊會計(jì)師行業(yè)負(fù)責(zé)，更為自己負(fù)責(zé)。當(dāng)前，注冊會計(jì)師所執(zhí)行的民間審計(jì)已成為維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)健康運(yùn)行的一支重要力量，對我國建立和完善市場經(jīng)濟(jì)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和社會進(jìn)步肩負(fù)著重要的責(zé)任。目前我國社會公眾對注冊會計(jì)師起訴的案件還較少，民間審計(jì)人員責(zé)任意識還相對淡薄。隨著我國社會公眾法律意識的增強(qiáng)，注冊會計(jì)師業(yè)務(wù)的擴(kuò)大，民間審計(jì)人員面臨的訴訟將會越來越多。審計(jì)監(jiān)督經(jīng)濟(jì)、社會監(jiān)督審計(jì)的局面已逐漸形成。近年來發(fā)生的上市公司各類虛假財(cái)務(wù)報(bào)告事件，揭示了審計(jì)責(zé)任的重要性。如何界定明確注冊會計(jì)師的審計(jì)責(zé)任，以及怎樣完善注冊會計(jì)師的審計(jì)責(zé)任，從而加強(qiáng)審計(jì)執(zhí)法，提高審計(jì)質(zhì)量，成為當(dāng)前審計(jì)理論和審計(jì)工作迫切需要解決的一個重要課題，應(yīng)當(dāng)引起我們足夠的重視和全新的認(rèn)識。