李　鵬　田高良

摘要：新會計準則體現了與國際財務報告準則的趨同，引進了國際財務報告準則的許多新概念、新方法新會計準則國際趨同的一個明顯特點是大膽引進了許多在國際財務報告準則中所應用的新概念。新會計準則通過規(guī)范上市公司的會計行為，使其披露高質量的會計信息，起到了保護投資者利益，促進資本市場發(fā)展的作用。新會計準則在體系的完備性方面有了較大的進步，也更加注重反映企業(yè)經營狀況的實質和保護投資者利益。

關鍵詞：會計準則；上市公司；會計信息；質量

高質量的會計準則是高質量會計信息的必要條件，會計準則對會計信息質量的影響從會計信息生成的技術過程看。經濟活動發(fā)生以后，會計人員首先將經濟活動的相關信息輸入到會計系統(tǒng)，然后根據相應的會計準則判斷這些經濟業(yè)務的經濟實質。做出相應的會計處理，最終反映在會計報表中。如果會計人員完全遵循這一過程，那么，會計信息有可能就是對經濟活動實質的反映，當然反映的有效程度如何，取決于反映人員的素質和會計準則的質量，會計準則的質量越高。會計信息質量也就越高。

一、新會計準則體系的基本思想

1、新會計準則體系突出資產負債和綜合收益觀、淡化收入費用觀。資產負債觀和收入費用觀是確定企業(yè)收益的兩種不同理論。會計準則制定中的資產負債觀是指在規(guī)范某類交易或事項時，首先規(guī)范由此類交易或事項產生的有關資產和負債的確認、計量。然后再根據所定義的資產和負債的變化來確認收入：資產負債觀確立了資產負債表在報表體系中的核心地位。如果反過來，交易事項發(fā)生后，首先規(guī)范收入、費用要素的確認和計量。然后據以確認和計量資產負債要素，則屬于收入費用觀。

會計準則體系的建立實現了收入費用觀向資產負債觀的轉變。帶來了會計準則的一系列重大變化。第一，準則對會計要素的確認和計量著眼于資產、負債要素，要求詳細考察每筆交易和事項對企業(yè)資產和負債的影響，確保企業(yè)各時點上的資產和負債存量的真實準確，從根本上明確該交易或事項對企業(yè)財務狀況產生的影響。資產減值處理。所得稅會計準則“企業(yè)在取得資產、負債時，應當確定其計稅基礎，資產、負債的賬面價值與其計稅基礎存在差異的，應當確認所產生的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債”的規(guī)定都是資產負債觀在會計處理中的具體表現。第二。淡化收入費用觀，取消了會計準則質量要求中的配比性原則。配比性原則實際上是收入費用觀提出的一項要求，因為根據“利潤=收入-費用”的要求，收入和費用必須按一定方式配比，所以在收入費用觀指導下的收益計算關鍵是收入與費用的配比。收入費用觀刺激了人們對財務業(yè)績的追求，甚至有人挖空心思在“配比”方式和金額上做文章。以實現對利潤的人為影響。第三，強調綜合收益觀。根據資產負債觀的理論，企業(yè)一定期間的利潤可以表現為凈資產的增加額。而凈資產增加額一般不僅僅包括收入減去費用的差額，還包括利得和損失的影響、直接計人資本公積的項目等。因此。資產負債觀的確立，突出了業(yè)績評價的綜合收益觀的理念，是準則在財務報表列報要求中取消利潤分配表而增設所有者權益變動表的理論基礎。第四。要求企業(yè)管理層更加關注企業(yè)未來的發(fā)展，關注企業(yè)面臨的機會和風險。更加關注企業(yè)的資產質量和營運效率，對利潤操縱行為有一定的遏制作用。

2、新會計準則體系強調原則導向。規(guī)則導向和原則導向是近年來出現的與會計準則制定相關的理論。按規(guī)則導向制定的準則試圖為每一類交易或事項的會計處理提供“唯一”操作性極強的規(guī)則。按原則導向制定的準則只對交易和事項的會計處理、財務報告提出應遵循的原則，并不力圖回答所有問題或對每種可能情況提供詳細的規(guī)則。規(guī)則導向制定的準則缺乏會計政策選擇性，存在大量例外事項和“明界”(Bright line)。界線附近性質相同的事項可能采用完全不同的處理方法，而原則導向的準則能較好地根據經濟業(yè)務的本質進行會計處理，但對會計人員職業(yè)判斷能力的要求較高。

新會計準則體系突出了原則導向的使用。例如。針對借款費用問題，強調按照經濟業(yè)務的實質進行會計處理，允許存貨占用資金的費用有條件的資本化：投資性房地產準則規(guī)定?？梢詫ν顿Y性房地產有條件采用公允價值進行后續(xù)計量，表明準則對公允價值的運用主要是提供原則標準。實務操作中只能依靠職業(yè)判斷對投資性房地產的后續(xù)計量采用自己認為最適當的方式。在處理非貨幣性資產交換問題時，要求企業(yè)關注交易各方之間是否存在關聯方關系。因為關聯方關系的存在可能導致發(fā)生的非貨幣性資產交換不具有商業(yè)實質，這個規(guī)定同樣給會計人員留下了較大的職業(yè)判斷空間。

3、新會計準則體系均衡考慮會計信息的可靠性與相關性。新準則協(xié)調了受托責任觀和有用觀的關系，相應地導致了可靠性與相關性原則的合理均衡：(1)提高相關性。新準則明確了相關性原則的具體要求，強調企業(yè)會計信息應當與財務報告使用者的經濟決策需要相關，有助于使用者做出評價或者預測：通過引入公允價值、充分考慮資金時間價值、賦予會計人員對更合理方法的選擇權等多種方式。提高決策相關性。(2)確?？煽啃?。新準則對相關性的追求是以確保可靠性為前提的，包括：確立資產負債觀，嚴格按產的定義確認和計量資產，在資產不能給企業(yè)帶來預期經濟利益時。要求企業(yè)計提相應的減值準備。且固定資產、無形資產等計提的減值準備不得轉回：取消存貨計價的后進先出法：同一控制下的企業(yè)合并以賬面價值作為會計處理的基礎。放棄使用公允價值。以避免利潤操縱等。此外，會計方法的選擇保持必要的穩(wěn)健。也有利于落實可靠性。這些做法體現了準則在追求相關性的同時。并沒有以降低可靠性為代價，而是盡可能謀求二者的適度均衡。

4、新會計準則體系突出了財務報告。財務報告是會計確認、計量、記錄的結果。以“報告”為核心是國際財務報告準則的一個特征。我國會計國際趨同后也體現了突出財務報告的理念，在規(guī)范會計確認、計理等問題的同時。高度重視對財務報告行為的規(guī)范和調整。例如，基本準則的第十章、企業(yè)會計第30號等五個具體準則、應用相當篇幅專門針對財務報告問題做出規(guī)范。突出財務報告的理念實質上體現的準則要求充分披露會計確認、計量結果的思想，具體包括兩層含義：其一，全面披露的要求，也就是所有決策相關的信息都應該適當地披露出來；其二，重點披露的要求。由于信息的披露是有成本的，準則并不要求把企業(yè)紛紜復雜的經濟信息全部披露出來，而是披露使用者關心的、需要的信息。除上述專門針對財務報告的有關規(guī)定。突出會計確認、計量結果的思想還提出了一些要求：(1)原來表外披露的項目，主要是準則將期權等衍生金融工具。納入表內核算；(2)其他重要事項在表外充分披露，主要是資產負債表附注中應充分披露承諾、或有事項、資產負債表日后事項、關聯方交易等重要項目。

5、新會計準則體系有利于完善市場經濟體制。新準則將原來的16項企業(yè)會計準則擴展為38項，并對原準則

進行了重新修訂，使得原有的偏重于工商企業(yè)的會計準則擴展到金融、保險、農業(yè)等眾多領域，成為一個完整而獨立的有機統(tǒng)一體系。這對于進一步規(guī)范我國資本市場和建立更為科學合理的市場經濟秩序具有重要意義。

6、新會計準則體系有利于企業(yè)可持續(xù)發(fā)展?？沙掷m(xù)發(fā)展理論是科學發(fā)展觀的一個重要部分，表達了經濟和社會發(fā)展的客觀要求。有利于企業(yè)可持續(xù)發(fā)展理念是企業(yè)會計準則體系的建立和實施的一個重要思想。準則體系的建立和施行可以從多個方面自上而下地推動企業(yè)可持續(xù)發(fā)展：第一，有利于企業(yè)實施精細化管理，如對持有到期投資、貸款和應收款項等。采用實際利率法按攤余成本計量，在一定程度上能促進公司管理層對資產負債結構、產品賒銷政策進行優(yōu)化。第二，有利于企業(yè)強化內部控制，如對資產減值的規(guī)定可推動企業(yè)重視賒銷、發(fā)放貸款、對外投資等多種業(yè)務的風險。第三，可以促使企業(yè)放眼未來，盡可能減少短期行為。第四，準則的實施要求監(jiān)管部門加強監(jiān)管，確保企業(yè)規(guī)范發(fā)展。第五，準則實施能提高信息質量和信息透明度、增強投資者信心，同時有利于降低企業(yè)投資融資的成本。第六，新準則引入資產負債觀和綜合收益觀，制約超前分配收益，促使企業(yè)著眼于長期戰(zhàn)略和可持續(xù)發(fā)展。

7、新會計體系有利于提高我國對外開放水平。新準則和國際準則之間實現了基本趨同。這種趨同的一個必然結果就是大大加強了中國經濟和資本市場的透明度。有助于海外投資者消除原先由于會計準則不一致而產生的擔心和顧慮。從而增強其進入我國資本市場的信心。同時，這種趨同減少了我國企業(yè)會計準則與國際會計準則之間的差異，提高了我國企業(yè)會計信息在全球經濟中的可比性。降低我國企業(yè)信息報告成本的融資成本，有利于推進我國當前實施的企業(yè)“走出去”戰(zhàn)略，有利于穩(wěn)步推進我國會計審計國際趨同發(fā)展戰(zhàn)略，全面提高中國對外開放水平。

二、新會計準則體系的主要特點及突出變化

1、新會計準則體現了與國際財務報告準則的趨同，引進了國際財務報告準則的許多新概念、新方法新會計準則國際趨同的一個明顯特點是大膽引進了許多在國際財務報告準則中所應用的新概念。對我國原準則中與國際財務報告準則不同的計量方法作了較大幅度的調整，使之盡可能地符合國際慣例。

(1)金融工具新概念。我國過去在會計上從未將金融工具作為一個單獨的概念提出來并為之建立一套計量方法。這次我們引入的金融工具概念和國際財務報告準則完全一致。它包括所有的金融資產和金融負債，從最簡單的現金到復雜的嵌入衍生金融工具，范圍也包括之前投資會計準則中所涵蓋的短期投資、長期債權投資和某些長期股權投資。對金融資產和金融負債作了和國際財務報告準則同樣的分類。如將金融資產分為“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產；持有至到期的投資：貸款和應收款項；可供出售金融資產”等四類。還對每一類金融資產的計量方法作了具體的規(guī)定。

(2)投資性房地產新概念。這也是一個新概念，過去我們并沒有這個分類。以前的處理方法是，房地產開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產或企業(yè)固定資產中的房地產用于對外出租的，在存貨或固定資產中核算(土地使用權在“無形資產”中核算)并用歷史成本進行計量。現將為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產單獨歸類作為投資性房地產，并對其計量作了選擇性的規(guī)定。

(3)股份支付。過去的會計準則和會計制度從未對股份支付業(yè)務做出過明確的規(guī)范，對股權激勵的會計處理散見于各種相關文件的規(guī)定中。鑒于我國經濟生活中已經出現了不同形式的股權激勵。這次大膽借鑒了國際財務報告準則的內容(國際財務報告準則中的《以股權為基礎的支付》也是新近才公布的準則)，首次規(guī)范了企業(yè)以自身股份為基礎進行支付的業(yè)務。并將其分為以權益結算的股份支付和以現金結算的股份支付兩類，其內容與國際財務報告準則《以股權為基礎的支付》大體類似。

(4)修正非貨幣性資產交換的計量。在原來的準則中，對于非貨幣性資產交換中換入的資產，是用換出資產的賬面價值計量的。當初主要是為了防止企業(yè)利用非貨幣性的交換創(chuàng)造虛假收益，但這種計量方法和國際慣例不同。這次在公布新準則時，對此做出了重大的修正。即當非貨幣性資產交換具有商業(yè)實質的時候，以公允價值計量。國際財務報告準則中沒有單獨的對應準則，但本準則與和《不動產、廠場和設備》的有關條款的原則基本一致。

(5)修正債務重組收益的計量。債務重組會計準則在這次公布的新準則中也作了重大的修下，引進了公允價值，使之與國際財務報告準則相一致。即將原先因倆權人讓步而導致倆務人豁免或減少償還的負債計入資本公積的做法。改為將債務重組收益計入營業(yè)外收入。

2、新會計準則引進了公允價值計量要求。

(1)金融工具的計量。在前文提到的四類金融工具中。對第一類金融工具要求按公允價值計量，且將公允價值的變動計入當期損益。對第三類可供出售的金融資產，也要求按公允價值計量，但公允價值的變動要計入權益，直至減值或終止確認時轉出至損益。

(2)企業(yè)合并中公允價值的計量。這次新公布的企業(yè)合并會計將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并兩類。第一類基本上用權益結合法處理，第二類基本上用購買法處理，即在購買日，購買方取得的被購買方的資產、負債及或有負債均按公允價值確認。

(3)投資性房地產的公允價值計量。作為一種備選方案，對投資性房地產可以公允價值計量。一旦選用這種模式。就不再折舊，期末以公允價值計量，公允價值變動計入當期損益。

(4)非貨幣性資產交換的計量。非貨幣性資產交換如果具有商業(yè)性實質且換入或換出資產的公允價值能夠可靠計量時，換入資產按公允價值作為入賬基礎，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入損益。

(5)債務重組的計量。對債務重組的計量作了重大修訂，重新引入公允價值，而債務人債務重組收益計人當期損益(以往作為資本公積)。債務重組時，債務人將重組債務的賬面價值與轉出資產或股份的公允價值的差額計入當期損益；債權人受讓的非現金資產或享有的股權按照公允價值入賬。

(6)股份支付的計量。股權激勵計劃中，如果是以權益計算的股份支付(如授予職工的股權和期權)，要求企業(yè)以公允價值計量所獲得的服務的價值以及相關的權益的增加。

3、新會計準則充分考慮我國的特殊情況。

(1)中國國有企業(yè)受同一控制的問題。僅僅同受國家控制而不存在其他關聯方關系的企業(yè)。不構成關聯方：同一控制下的企業(yè)合并原則上灑用權益結合法：非同一控制下的企業(yè)合并原則上按照購買法處理。

(2)資產減值的轉回處理。國際會計準則允許資產減值在一定條件下轉回，但新的資產減值會計準則要求固定資產、無形資產等的減值準備，一經提取，不得轉回。但需注意的是。這一要求并不適用于在存貨會計準則、金融工具會計準則范圍內的存貨、應收賬款、銀行貸款，以及某些類型的投資。

(3)退休福利計劃的會計和報告。國際會計準則涉及設定提存計劃與設定受益計劃，而新準則沒有涉及有關的設定受益計劃。

三、新準則對資本市場與上市公司的影響

1、對資本市場的影響。新會計準則對資本市場的影響就是股市會出現自我解釋的狀況，也就是說，隨著股市的不斷上漲，即使上市公司的經營沒有任何變化。只要存在交叉持股，上市公司的業(yè)績就會隨著股市上漲而不斷上漲，而上市公司業(yè)績的不斷上漲又反過來支持股市的進一步上升，因此有可能會出現股市上漲而市盈率和市凈率不升反降的極端情況。

2、對上市公司的影響。公允價值計量屬性的引入，使某些資產占用形式主要為金融性資產和投資性房地產的公司資產和凈利潤出現較大幅度的波動。其實這是對此類公司的管理者提出了一個相當大的挑戰(zhàn)，在經營沒有發(fā)生任何變化的情況下，作為衡量經營業(yè)績的凈利潤和凈資產開始隨著新的會計政策的變更開始大幅波動起來，而波動幅度加大意味著風險加大。因此，此類公司的管理者為了穩(wěn)定經營業(yè)績，必然會大量使用股指期貨和利率期貨等金融期貨衍生產品來管理風險，由此又導致對金融期貨產品的需求劇增。

參考文獻：

1.田翠香.中國資本市場會計信息質量研究.上海：上海財經大學出版社，2007.

2.王建新.財務會計概念框架.大連：東北財經大學出版社，2007.

3.王潔.公司治理中的會計信息質量研究.博士學位論文，2007.

4.姜丹.中國上市公司信息披露監(jiān)管問題研究.博士學位論文，2008.

5.楊美麗.公司治理中的會計信息披露問題研究.博士學位論文，2006.

6.程培先.會計信息披露與資本市場協(xié)調發(fā)展關系研究.博士學位論文，2008.