楊繼飛 田昆儒

摘要：導(dǎo)向差異拓展出許多適應(yīng)不同審計(jì)環(huán)境的審計(jì)模式，隨著公司治理理論與實(shí)務(wù)的發(fā)展，治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式被提出并受到廣泛關(guān)注。文章在界定治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)內(nèi)涵的基礎(chǔ)上，分析了治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的理論基礎(chǔ)和環(huán)境因素。并進(jìn)一步指出，良性的公司治理與審計(jì)互動(dòng)是治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)運(yùn)行的機(jī)理所在。

關(guān)鍵詞：治理導(dǎo)向；審計(jì)模式；互動(dòng)；治理評(píng)價(jià)

一、治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)的提出

1審計(jì)模式演變。審計(jì)模式是組織審計(jì)工作的方式、途徑和方法，是配置審計(jì)資源、控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、規(guī)劃審計(jì)程序、收集審計(jì)證據(jù)以形成審計(jì)結(jié)論的一種范式。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，審計(jì)模式經(jīng)歷了賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)三種模式。目前較為流行的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)自20世紀(jì)90年代得到學(xué)術(shù)界的公認(rèn)。它是審計(jì)技術(shù)方法在系統(tǒng)理論和戰(zhàn)略管理理論基礎(chǔ)上的重大創(chuàng)新。它從企業(yè)的戰(zhàn)略分析人手，通過“戰(zhàn)略分析——經(jīng)營環(huán)節(jié)分析——會(huì)計(jì)報(bào)表剩余風(fēng)險(xiǎn)分析”的基本思路，將會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與企業(yè)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)之間的關(guān)系緊密聯(lián)系起來，從而提出了審計(jì)師從源頭分析和發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)報(bào)的觀念。

隨著審計(jì)環(huán)境的演變，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的載體和程度會(huì)有所不同。從而帶來審計(jì)切入點(diǎn)即導(dǎo)向的差異。導(dǎo)向差異拓展出許多適應(yīng)不同審計(jì)環(huán)境的審計(jì)模式，如隨著信息化進(jìn)程提出的信息系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。它是指在系統(tǒng)論、控制論和信息論的理論基礎(chǔ)上。審計(jì)人員以信息系統(tǒng)為審計(jì)切入點(diǎn)，在測(cè)試其安全、可靠、有效的基礎(chǔ)上，對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)營管理活動(dòng)的合法性、公允性、效益性進(jìn)行監(jiān)督、鑒證和評(píng)價(jià)的過程。隨著上市公司管理層不誠信造成審計(jì)訴訟案件的層出不窮，公司治理問題在全世界范圍內(nèi)引起了空前的關(guān)注。2002年我國證監(jiān)會(huì)頒布的《上市公司治理準(zhǔn)則》中專門提到了審計(jì)在公司治理中的重要性。因此，現(xiàn)代審計(jì)要從根本上擺脫困境。就必須積極參與到公司治理圖景中去，并對(duì)公司治理問題給予足夠的審計(jì)關(guān)注。

2治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)內(nèi)涵。蔡春(2009)認(rèn)為，治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是指以治理評(píng)價(jià)為核心。制定審計(jì)策略、實(shí)施審計(jì)調(diào)查、搜集審計(jì)證據(jù)并據(jù)以提出審計(jì)意見的一種審計(jì)行為活動(dòng)組織方式。我們認(rèn)為。治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)不僅是一種審計(jì)理念和思路。更是一種審計(jì)方法和手段。它不僅適應(yīng)了公司治理實(shí)務(wù)的發(fā)展。而且貫穿于制定審計(jì)計(jì)劃、實(shí)施審計(jì)程序、獲取審計(jì)證據(jù)、得出審計(jì)結(jié)論的整個(gè)審計(jì)活動(dòng)之中。因此。治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式即有審計(jì)理論的指導(dǎo)作用，又具有審計(jì)實(shí)務(wù)的運(yùn)用價(jià)值，在莫茨和夏拉夫提出的“審計(jì)知識(shí)體系”餅圖中，我們可以找到治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的理論價(jià)值和實(shí)務(wù)指導(dǎo)意義。莫茨和夏拉夫認(rèn)為，審計(jì)知識(shí)體系由五個(gè)層次所構(gòu)成，在最低層，是哲學(xué)基礎(chǔ)，這一基礎(chǔ)又依賴于最基本的學(xué)科。即抽象科學(xué)。從這一哲學(xué)基礎(chǔ)可以推出假設(shè)，假設(shè)進(jìn)而為基本概念的發(fā)展提供了基礎(chǔ)。接著是概念結(jié)構(gòu)。以此為核心。形成了豐富的理論觀念。從這些概念及其力量中可以產(chǎn)生若干或多或少明顯的、用來指導(dǎo)實(shí)務(wù)家的指南，這些指南就是審計(jì)業(yè)務(wù)所適用的標(biāo)準(zhǔn)。最后。還存在實(shí)際應(yīng)用的上層結(jié)構(gòu)。在這里，適用標(biāo)準(zhǔn)被應(yīng)用于審計(jì)實(shí)踐。因此，治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一種審計(jì)思路，應(yīng)該屬于概念的范疇，是產(chǎn)生指導(dǎo)實(shí)踐的適用標(biāo)準(zhǔn)的基礎(chǔ)。同時(shí)，作為一種審計(jì)方法和手段。治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)以治理評(píng)價(jià)為核心，制定審計(jì)計(jì)劃、實(shí)施審計(jì)程序，體現(xiàn)實(shí)際運(yùn)用的指導(dǎo)作用。因此，又是屬于應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)際運(yùn)用的范疇。

二、治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生分析

1理論淵源。經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系的存在是審計(jì)產(chǎn)生、發(fā)展的根本前提。經(jīng)濟(jì)責(zé)任。又稱為受審責(zé)任、經(jīng)管責(zé)任和財(cái)務(wù)責(zé)任，就是指在財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)和經(jīng)營管理權(quán)相對(duì)分離的條件下，財(cái)產(chǎn)所有者(即委責(zé)者)將財(cái)產(chǎn)的經(jīng)營管理權(quán)委托給財(cái)產(chǎn)管理者(即責(zé)任者)所形成的一種責(zé)任關(guān)系。責(zé)任者與委責(zé)者之間的經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系，是通過各式各樣的手段建立起來的，諸如法律、規(guī)章、合同、組織原則、習(xí)慣或者非正式的道德義務(wù)等。審計(jì)因受審責(zé)任的發(fā)生而發(fā)生，亦因受審責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展。契約理論以及以此為基礎(chǔ)而形成的代理理論，是公司治理理論早期的重要內(nèi)容。由于現(xiàn)代股份制公司的出現(xiàn)，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任隨著生產(chǎn)力和社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而不斷發(fā)展深化，為了促使受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任全面有效履行，導(dǎo)致了現(xiàn)代公司治理機(jī)制的產(chǎn)生和不斷完善。

因此，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任是審計(jì)與公司治理產(chǎn)生的共同理論基礎(chǔ)，保證和促進(jìn)受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的全面有效履行是審計(jì)與公司治理的共同目標(biāo)。

2審計(jì)環(huán)境——公司治理的發(fā)展。審計(jì)環(huán)境是審計(jì)賴以生存和發(fā)展的客觀條件。審計(jì)環(huán)境主要包括經(jīng)濟(jì)、訴訟以及判決、法律、科學(xué)技術(shù)、相關(guān)利益群體、文化等因素。審計(jì)環(huán)境變化導(dǎo)致了審計(jì)目標(biāo)的演變。其中，社會(huì)的需求對(duì)審計(jì)目標(biāo)的確定起著根本性的導(dǎo)向作用，決定著審計(jì)目標(biāo)的需求：審計(jì)自身的能力對(duì)審計(jì)目標(biāo)的確定起著決定性的平衡作用，決定著審計(jì)目標(biāo)的供給：法律、法庭判決以及會(huì)計(jì)團(tuán)體制定的審計(jì)準(zhǔn)則代表了相關(guān)方博弈的過程和結(jié)果，是審計(jì)目標(biāo)明確化的具體表現(xiàn)形式。公司治理理論的發(fā)展和變遷。構(gòu)成了治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的環(huán)境基礎(chǔ)，成為了催生治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)的根本動(dòng)因。

公司治理模式主要被概括為兩種：以外部監(jiān)控為主的公司治理模式和以內(nèi)部監(jiān)控為主的公司治理模式。前者以英美為代表，后者以日德為代表。由于社會(huì)、文化、傳統(tǒng)等方面的差異較大，也有人把大陸模式細(xì)分為德國模式和日本模式。英、美、日、德四個(gè)國家被視為公司治理結(jié)構(gòu)的代表。不同的公司治理模式。決定了不同的審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)信息的傳遞形式。

(1)外部監(jiān)控公司治理下的審計(jì)模式。以“股東主權(quán)加競(jìng)爭(zhēng)性市場(chǎng)”為特征的英美公司治理模式，是典型的外部監(jiān)控為主導(dǎo)的公司治理模式?；咎卣魇枪蓹?quán)分散、市場(chǎng)在公司治理中發(fā)揮主要作用、公司治理以董事會(huì)為核心。公司經(jīng)營的目標(biāo)在于股東利益最大化。為了實(shí)現(xiàn)這一經(jīng)營目標(biāo)，英美公司的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和審計(jì)業(yè)務(wù)比較發(fā)達(dá)，監(jiān)管當(dāng)局對(duì)上市公司信息披露的要求也比較嚴(yán)格。在此公司治理模式下，董事會(huì)是公司治理的核心，而審計(jì)委員會(huì)的建立，直接導(dǎo)致整個(gè)審計(jì)模式也圍繞著董事會(huì)下屬的審計(jì)委員會(huì)來展開。

從審計(jì)目標(biāo)的發(fā)展來看，外部審計(jì)的目標(biāo)經(jīng)歷了揭露舞弊和差錯(cuò)——驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)表真實(shí)公允——驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)表真實(shí)公允與揭露舞弊和差錯(cuò)并重三個(gè)發(fā)展階段。在薩班斯法案頒布以后，AICPA在2002年最新發(fā)布的SASNo，99“財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)舞弊的關(guān)注”中，著重闡述了外部審計(jì)對(duì)于揭露舞弊、差錯(cuò)的責(zé)任，徹底明確了外部審計(jì)的雙重目標(biāo)。

從審計(jì)信息的生成與發(fā)布來看，2003年美國證券交易委員會(huì)(SEC)頒布的《上市公司審計(jì)委員會(huì)準(zhǔn)則》中，明確了審計(jì)委員會(huì)在外部審計(jì)方面的職權(quán)：審計(jì)委員會(huì)直接任命、監(jiān)督外部審計(jì)師：注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須直接向?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告工作；審計(jì)委員會(huì)評(píng)價(jià)公司報(bào)告。由于審計(jì)委員會(huì)對(duì)審計(jì)工作的完全負(fù)責(zé)，信息的流動(dòng)基本通過審計(jì)委員會(huì)向外發(fā)布，審計(jì)委員會(huì)承擔(dān)了審計(jì)信息傳遞的全面歸集、報(bào)

告責(zé)任。

(2)內(nèi)部監(jiān)控公司治理下的審計(jì)模式。以“內(nèi)部監(jiān)控”為特征的日德公司模式，其典型特征是機(jī)構(gòu)(銀行、大企業(yè)集團(tuán))作為集中持股者主導(dǎo)公司治理，不依賴外部市場(chǎng)。基本特征是公司股權(quán)集中持有、集團(tuán)成員起重要作用、銀行參與公司治理、資本流通性較弱，證券市場(chǎng)相對(duì)不十分活躍等。在此公司治理模式下，執(zhí)行董事、監(jiān)事會(huì)是公司治理的雙重核心。外部的監(jiān)督與約束主要來自于兩個(gè)方面：持股法人和主銀行。多表現(xiàn)為一個(gè)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部公司相互持股，主銀行雖然不直接持股，但對(duì)公司有實(shí)際的控制權(quán)。該公司治理模式下的審計(jì)目標(biāo)有其自身的特點(diǎn)。

日德的外部審計(jì)不如英美發(fā)達(dá)。由于企業(yè)不依賴外部資本市場(chǎng)。而且企業(yè)的大股東往往控制企業(yè)，董事會(huì)在公司治理中，往往強(qiáng)烈表達(dá)大股東的意愿，自然而然地，在公司治理結(jié)構(gòu)中，更倚重監(jiān)事會(huì)對(duì)企業(yè)經(jīng)營的監(jiān)控。而在審計(jì)方面，更注重以內(nèi)部審計(jì)為主的內(nèi)部監(jiān)控手段。

在審計(jì)信息傳遞方面，監(jiān)事會(huì)起到了重要作用。德國股東協(xié)會(huì)在出版的《DSW指南》中規(guī)定：監(jiān)事會(huì)有權(quán)聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)審計(jì)經(jīng)營情況、財(cái)務(wù)報(bào)告；董事會(huì)定期向監(jiān)事會(huì)報(bào)告經(jīng)營目標(biāo)、戰(zhàn)略實(shí)現(xiàn)情況：監(jiān)事會(huì)審查計(jì)劃、政策執(zhí)行情況等。在次模式下，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)有的由企業(yè)經(jīng)營者領(lǐng)導(dǎo)，也有直接向監(jiān)事會(huì)負(fù)責(zé)的情況。

三、治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)運(yùn)行機(jī)理

公司治理中的審計(jì)是公司治理生態(tài)中的重要一個(gè)環(huán)節(jié)，與其他環(huán)節(jié)構(gòu)成互動(dòng)的動(dòng)態(tài)系統(tǒng)。良性公司治理與審計(jì)的互動(dòng)。是治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)運(yùn)行的原理所在。公司治理結(jié)構(gòu)本身沒有優(yōu)劣，其優(yōu)劣依賴于對(duì)參與者行為的約束。因此，公司治理結(jié)構(gòu)的效率客觀上還要受公司外部那些提供代理服務(wù)的機(jī)構(gòu)和專業(yè)人員如注冊(cè)會(huì)計(jì)師、財(cái)務(wù)分析師、投資銀行家、監(jiān)管者的簽證(一種保險(xiǎn)制度)。這樣，公司治理生態(tài)其實(shí)是公司治理結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)上，外加一系列具有獨(dú)立性的、相關(guān)的社會(huì)中介組織而形成的、一個(gè)纖巧的、非線性動(dòng)態(tài)系統(tǒng)。作為一個(gè)非線性的動(dòng)態(tài)系統(tǒng)，公司治理生態(tài)的健康與否不僅取決于公司治理結(jié)構(gòu)事前設(shè)置或者配置的合理性，而且狀態(tài)依存于一系列具有獨(dú)立性的中介環(huán)節(jié)能否獨(dú)立的履行相關(guān)簽證職能及承擔(dān)有關(guān)責(zé)任——包括“會(huì)計(jì)責(zé)任”、“勤勉責(zé)任”、“信托責(zé)任”、“法律責(zé)任”、“監(jiān)管責(zé)任”等?？梢?，公司治理生態(tài)即以公司治理結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)。又是奠定在包括企業(yè)內(nèi)部管理當(dāng)局、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、財(cái)務(wù)分析師、投資銀行家、律師等專業(yè)人員組成的“知識(shí)共同體”基礎(chǔ)上(李曙光，2002)。由于公司治理生態(tài)的非線性特征。其具有敏感性，所以一旦公司治理結(jié)構(gòu)之外的這些知識(shí)體失去了特定的信念，或者某個(gè)環(huán)節(jié)喪失了基本的獨(dú)立性、背棄了其應(yīng)該承擔(dān)的相應(yīng)責(zé)任，公司治理生態(tài)將失衡或者陷入危機(jī)。最終必將導(dǎo)致不可靠的會(huì)計(jì)信息滋生，甚至演化為財(cái)務(wù)欺詐。良好的公司治理與審計(jì)的互動(dòng)主要體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：

1公司治理對(duì)審計(jì)的影響。潘克勤(2008)采用南開大學(xué)公司治理研究中心公布的公司治理指數(shù)(2002)作為公司治理質(zhì)量的替代變量，分析了公司治理指數(shù)、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)師規(guī)模與審計(jì)定價(jià)的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)公司治理指數(shù)越高，審計(jì)定價(jià)越低；隨著公司治理指數(shù)提高，國際四大和本土五大明顯降低了審計(jì)定價(jià)。蔡吉甫(2007)從審計(jì)服務(wù)供給方的角度分析了公司治理結(jié)構(gòu)對(duì)審計(jì)費(fèi)用的影響。研究發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)董事會(huì)規(guī)模較大的公司收取了較高的審計(jì)費(fèi)用，而對(duì)大股東適度持股的國有控股公司，CEO與董事長兩職合一或者管理層適度持股的非國有控股公司收取了較低的審計(jì)費(fèi)用。顯示出公司治理結(jié)構(gòu)與審計(jì)費(fèi)用存在顯著的相關(guān)關(guān)系。Larcker，David＆Richardson(2004)對(duì)審計(jì)師總收費(fèi)水平、應(yīng)計(jì)金額與公司治理之間關(guān)系的實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，公司治理結(jié)構(gòu)越不完善。審計(jì)師總收費(fèi)水平與應(yīng)計(jì)金額負(fù)相關(guān)關(guān)系越顯著。

2審計(jì)的公司治理功能。在獨(dú)立性得到有效保證的前提下，審計(jì)可以通過制約企業(yè)經(jīng)營者的行為來促進(jìn)公司治理的改善，這種作用的發(fā)揮離不開審計(jì)的客體——會(huì)計(jì)信息。因此，獨(dú)立審計(jì)的功能是通過增加會(huì)計(jì)信息的可信性，減少虛假和誤導(dǎo)性會(huì)計(jì)信息來實(shí)現(xiàn)的。它能夠保證會(huì)計(jì)信息得到利益各方的認(rèn)可，增加經(jīng)營者披露的財(cái)務(wù)報(bào)告的可信性，從而使內(nèi)部治理可以依據(jù)經(jīng)審計(jì)的會(huì)計(jì)信息對(duì)經(jīng)營者進(jìn)行激勵(lì)和約束，使資本市場(chǎng)上的投資者據(jù)以做出正確的決策，使產(chǎn)品市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手和合作伙伴對(duì)本企業(yè)做出正確的判斷，使經(jīng)理人市場(chǎng)正確評(píng)價(jià)經(jīng)營者的價(jià)值，對(duì)經(jīng)營者利用信息優(yōu)勢(shì)改變業(yè)績的行為形成震懾。抑制其盈余管理行為。Hollis Ashbaugh＆Terry Warfield(2003)通過對(duì)德國審計(jì)市場(chǎng)的經(jīng)驗(yàn)研究表明，審計(jì)具有公司治理的功能。Chen and su(2001)對(duì)非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見與盈余管理的關(guān)系進(jìn)行了實(shí)證研究，結(jié)果表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司盈余管理行為持否定態(tài)度。章永奎(2002)的研究發(fā)現(xiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師能在一定程度上審計(jì)出盈余管理，能夠發(fā)揮出一定的會(huì)計(jì)信息鑒證作用。車宣呈(2007)對(duì)獨(dú)立審計(jì)師選擇與公司治理特征之間的關(guān)系進(jìn)行實(shí)證研究，研究表明獨(dú)立審計(jì)師選擇與治理因素之間總體上具有顯著相關(guān)性，獨(dú)立審計(jì)總體上具有治理功效。類似的研究還有王鵬、周黎安(2006)、和劉星、劉斌(2007)。

四、啟示

公司治理與審計(jì)的天然聯(lián)系催生了治理導(dǎo)向?qū)徲?jì)的誕生。公司治理模式的不同影響了審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)信息傳遞的方式。而公司治理與審計(jì)之間的互動(dòng)促進(jìn)了兩者的協(xié)調(diào)發(fā)展。今后的研究應(yīng)關(guān)注審計(jì)程序和方法中公司治理評(píng)價(jià)以及對(duì)審計(jì)程序和方法的影響。